7.4. Амортизационная политика предприятий

Амортизация — механизм погашении (переноса на готовую продукцию) стоимости объектов основных фондов и нематериаль­ных активов. Амортизация как экономическая категория отражает физический и моральный износ основных фондов и нематериаль­ных активов.

В последнее время в странах со стабильной экономикой и отла­женной налоговой системой предпочтение отдается финансовой функции амортизации. Амортизация как финансовая категория оп­ределяет возврат ранее произведенных затрат, связанных с создани­ем и приобретением активов. Амортизационные отчисления в Рос­сии включаются в себестоимость произведенной продукции и по сути представляют собой выведенную из-под налогообложения прибыль. За рубежом это одна из наиболее существенных льгот по налогу на прибыль. В развитых странах сумма амортизационных отчислений превышает величину действительного износа, что со­здает реальные условия для частных инвестиций. Чем выше нормы амортизации и чем больше сумма амортизационных отчислений, тем больше необлагаемая налогом прибыль и шире возможности предприятия по финансированию своей деятельности в части заме­ны основных средств и нематериальных активов.

Амортизационные отчисления накапливаются в амортизацион­ном фонде, который может быть выделен по данным бухгалтерско­го учета. В настоящее время предприятия самостоятельно распо­ряжаются средствами этого фонда и нередко используют накопленную амортизацию не только как источник финансирова­ния замены изношенных машин, оборудования и других активов, но и пополнения оборотных фондов, что не соответствует эконо­мической сущности амортизации.

Амортизации подлежат все основные фонды и нематериальные активы, за исключением перечисленных в табл.

Амортизационные отчисления начинаются с первого числа ме­сяца. следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтер­скому учету, проводятся до полного погашения стоимости либо списания этого объекта и прекращаются с первого числа месяца, следующего за этим.

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета при­останавливается в случае нахождения основных средств на кон­сервации с продолжительностью не менее трех месяцев но реше­нию руководителя организации и на период восстановления

объектов основных средств (ремонта, реконструкции и модерни­зации), продолжительность которого превышает 12 месяцев, а по нематериальным активам — на период консервации организации (рис. 7.4). Порядок приостановления амортизации для целей на­логового учета аналогичен, но не распространяется на основные средства в ремонте и нематериальные активы.

Амортизационные отчисления предприятия зависят от срока полезного использования основных средств и нематериальных ак­тивов. Срок полезного использования — период, в течение которого использование основных средств приносит доход (Г1БУ 6/01) или служит для выполнения целей деятельности организации (Нало­говый кодекс РФ. гл. 25).

Рнс. 7.4. Порядок приостановления начисления амортизации

Определение срока полезного использования (СПИ) основных средств и нематериальных активов производится организацией самостоятельно при их принятии к учету (рис. 7.5).

В бухгалтерском учете при определении СПИ основных средств учитывается:

• ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

• предполагаемый физический износ, зависящий от режима экс­плуатации (например, количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупреди­тельных всех видов ремонта:

• количество продукции, ожидаемое к получению в результате использования основных средств;

• нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срока аренды).

Срок полезного действия нематериальных активов устанавлива­ется исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собствен­ности;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение ко­торого организация может получать экономические выгоды (доход).

Деловая репутация и организационные расходы организации имеют срок полезного использования 20 лет.

В налоговом учете СПИ основных средств устанавливается:

• исходя из классификации имущества по амортизационным группам, определяемой Правительством РФ (табл. 7.5);

• в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей по тем видам основных средств, которые не указаны в амортизационных группах.

Срок полезного испольэоввпп (СПИ)

В бухгалтерском учете

При определении СЛИ основных средств учитывается:

• ожидаемый срок использова­ния ЭТОГО Объекте в соответствии

С ожидаемой производительностью или мощностью применения;

• предполагаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (например, коли­чества емвн}, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы плеиово- гредупредигельных всех видов ремонта;

• количество продуидии, ожидаемое к получению в результате использования основных средств;

• нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекте (например, срока аренды)

СЛИ нематериальных активов

устанавливается исходя из;

• срока действия патента, свиде­тельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуал л о в собственности;

• ожидаемого срока использо­вания этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)

Деловая репутация и организа­ционные расходы организации »•иеадт срок полезного использо­вания 20 лет

СПИ, который определить невозможно, устанавливается 20 лет

СПИ основных средств

устанавливается:

■ исходя из классификации иму­щества го амортизационный группа!/, определяемой Прави­тельством РФ;

• в соответствии с техьжеешми условиями и рекомендациями организаций-изготовителей по тем видам основных средств, которые не указаны в амортиза­ционных группах

СПИ неиетерио^иыхектмвов

определяется исходя из: • Ограничений сроков использо­вания объектов интеллектуальной собственности {патентов, свидетельств и т.п.); ■ условий договора

СПИ, который определить невозможно, устанавливается 10 лет

Рис.

СПИ нематериальных активов определяется исходя из:

• ограничений сроков использования объектов интеллектуаль­ной собственности (патентов, свидетельств и т.п.):

• условий договора.

По нематериальным активам, по которым невозможно опреде­лить срок полезного использования, нормы амортизационных от­числений устанавливаются для целей бухгалтерского учета в рас­чете на 20 лет, а в налоговом учете — 10 лет.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

7.4.2. Методы амортизации

С введением в действие в 1998 г. стандарта учета основных средств (ПБУ 6/98) российские предприятия получили возмож­ность использовать в бухгалтерском учете метод уменьшаемого остатка, линейный метод, способ списания стоимости пропорци­онально объему выпускаемой продукции и метод суммы чисел лет срока полезного использования, а с 2002 г. с вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ применять для целей налогообло­жения не только линейный, но н нелинейный методы (табл. 7.6).

Выбранный метод применяется на протяжении всего периода начисления амортизации и изменению не подлежит.

Рассмотрим указанные в табл. 7.6 методы.

Линейный метод. Годовая сумма амортизационных отчислений в любом году I (А/¹"") определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости аморти­зируемого имущества (/•* ..,,„„„,. (,,₀~_г>) ^и нормы амортизации

Норма амортизации при линейном способе начисления амор­тизации зависит от срока полезного использования (СIIИ):

100

СПИ

Линейный метод является традиционным для российских пред­приятий. может использоваться в бухгалтерском и налоговом уче­те для амортизации основных средств и нематериальных активов и позволяет равномерно переносить стоимость имущества на го­товую продукцию, включая начисленную сумму амортизационных отчислений в себестоимость и расходы, учитываемые для налого­обложения.

Линейный метод обязателен в налоговом учете для основных средств, входящих в 8—10-ю амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства).

Метод суммы чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений (А/- ⁴-¹) определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительною стоимости объекта основных средств (^_||Ср„_о,_{мч(Н0ССТ})) ¹¹ изменяю­щейся по годам нормы амортизации (Н.^счл):

где Т — срок полезного использования: Т- і + I — число лет, оставшихся до истечения срока службы объекта основных

средств.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока по­лезного использования годовая сумма амортизационных отчисле­ний уменьшается из года в год. Метод обеспечивает полное воз­мещение стоимости основных фондов.

Метод уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого ос­татка годовая сумма амортизационных отчислений (Ау⁴-⁰" ) опре­деляется для целей бухгалтерского учета исходя из остаточної! стоимости объекта основных средств или нематериальных активов на начало отчетного периода (/^г_/^осг), нормы амортизации (Н _ост), рассчитываемой аналогично линейному методу (Н^ _осг = Н_1м||). и коэффициента ускорения (к) не выше 3. устанавливаемого орга­низацией:

Амортизационные отчисления, рассчитанные методом уменьша­емого остатка, из года в год уменьшаются. Чем больше к. тем боль­шая часть стоимости списывается на издержки в первые годы.

Амортизационные отчисления не возмешают полностью стои­мость основных фондов (ликвидационная стоимость не равна нулю). В мировой практике этот метод используется с переходом на линейный (аналогичен нелинейному методу, введенному На­логовым кодексом РФ), что позволяет списать стоимость основ­ных средств до конца.

Метод списания стоимости пропорционально объему продукции. При способе списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ) начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) СТОИМОСТИ амортизируемого имущества (^нсрио!шч0 із w я 1- 2 1/1 f— s s я Jj ' "/•і "Л "Л '/•l «Л Гол - гч Cl -г ■Лі -о г- >0

средств, относящихся к 3—7 амортизационным группам — не более 30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключени­ем основных средств, полученных безвозмездно).

Если налогоплательщик использует указанное право, соответ­ствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуата­цию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по сво­ей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к 3—7 амор­тизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на ко­торые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, тех­нического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учи­тываются в суммарном балансе амортизационных групп (под­групп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соот­ветствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящих­ся к 3—7 амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации, ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении кото­рых были применены амортизационные премии, эти суммы рас­ходов подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Это положение применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с I января 2008 г.

Пример расчета амортизационных отчислений по годам срока по­лезного использования с помощью изложенных выше методов пред­ставлен в табл. 7.8. Первоначальная стоимость объекта основных средств равна 120 тыс. руб.. срок полезного использования - 8 лет. а планируемый выпуск продукции за этот период — 200 тыс. штук.

7.4.3. Связь амортизационной политики

с финансовыми результатами предприятия

Формирование амортизационной политики организации в на­стоящее время регламентируется для целей бухгаптерского учета ПБУ 6/01. а для целей налогообложения — гл. 25 Налогового ко­декса РФ. Предприятия вправе самостоятельно определять срок полезного использования конкретного объекта основных средств и метод амортизации. Учитывая то. что амортизационные отчис­ления входят в расходы и влияют на прибыль, организации при формировании амортизационной политики в основном ориенти­руются на требовании налогового законодательства (рис. 7.6). Амортизационные отчисления включаются в себестоимость про­изводимой продукции н отражаются на налоговых платежах орга­низации по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Налог па имущество организации рассчитывается как произве­дение ставки (в настоящее время предельный уровень ставки ра­вен 2,2%) и среднегодовой стоимости имущества. При расчете на­логооблагаемой базы по этому налогу (среднегодовой стоимости имущества) основные фонды принимаются к расчету по остаточ­ной стоимости. Таким образом, начисление амортизации ведет к снижению остаточной стоимости основных фондов н поэтому уменьшает платежи по налогу на имущество.

Уровень платежей по налогу на прибьиь также зависит от вели­чины и динамики амортизационных отчислений. Во-первых, сум­ма амортизационных отчислений, включаемая в себестоимость в целях налогообложения, непосредственно снижает налогооблагае­мую базу по налогу на прибыль. Во-вторых, уменьшение налого­облагаемой базы по налогу на прибыль происходит опосредован­но. за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму налога на имущество.

Подходы к формированию амортизационной политики долж­ны вытекать из целей деятельности предприятия на перспективу и прогноза основных показателей его развития. Особое внимание следует уделять уровню рентабельности, степени износа основных фондов, устойчивости и конкурентоспособности предприятия на рынке. Например, высокорентабельное, конкурентоспособное предприятие заинтересовано вернуть вложенные в основные фон­ды средства в более короткие сроки, устанавливая минимальные для соответствующей амортизационной группы значения СПИ и

-

з

ю

S

s.

о 2 га 0)

применяя нелинейный метод амортизации. При убыточной дея­тельности предприятие, имеющее изношенные фонды, будет стре­миться минимизировать свои расходы и потому устанавливать максимальные из возможных СПИ и применять линейный метод. Вместе с тем оценка влияния амортизационной политики на на­логовую нагрузку и чистую прибыль предприятия требует допол­нительных расчетов, так как увеличение амортизационных отчис­лений. с одной стороны, ведет к снижению налога на прибыль за счет роста расходов, а с другой — увеличивает налог на прибыль за счет уменьшения налоговой базы по налогу на имущество.

Вопросы для самоконтроля

1. Какие активы относятся к основным фондам?

2. Назовите ннды оценки основных фондов, дайте их характеристику'.

3. В чем состоят основные особенности формирования амортизаци­онной политики российскими предприятиями на современном этапе?

4. Охарактеризуйте методы амортизации, используемые для целен бухгалтерского н налогового учета.

5. Какое влияние оказывают переоценка и амортизационная полити­ка на налоговые платежи предприятий?

…