БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК НАУКА

отрасль научных знаний, посвященная объяснению, предсказанию и формированию тенденций развития учетной практики как области человеческой деятельности, информационно обеспечивающей принятие управленческих решений в отношении экономических субъектов.

Процедурно-методический подход в самом элементарном, несистематизированном и неформализованном виде имел место уже в ранних работах итальянских бухгалтеров, в частности его суть как раз и представлена в книге Пачоли, который под бухгалтерией понимал «ведение... дел в должном порядке и как следует». Суть подхода к пониманию бухгалтерского учета как науки поэтому заключался в формализации и объяснении учетной процедуры, складывавшейся как результат различных практик. Квинтэссенцией процедурно-методического подхода является совокупность теоретических построений основ учета, известных как нормативная теория бухгалтерского учета. В рамках этой теории, формируемой, по сути, исходя из интересов собственно профессии, предписывается, что и как следует отражать в учете и отчетности, систематизируются методы и процедуры, которым должен следовать бухгалтер и благодаря которым можно будет сформировать отчетность, достоверно отражающую реальное положение дел в фирме. Считается, что основы нормативной теории учета были заложены в начале ХХ в. И. Шером (Johann F.

Рис. Б5. Взаимосвязь счетоведения и счетоводства в рамках нормативной теории бухгалтерского учета

На рис. Б5 схематично представлена взаимосвязь научного и прак-тического компонентов бухгалтерского учета в рамках нормативной теории учета. Логика ее достаточно очевидна. Окружающая экономическая среда некоторым образом воздействует как на бухгалтерскую науку, так и на бухгалтерскую практику. При этом роль науки двойственна. С одной стороны, она выполняет вспомогательную роль — находясь под доминирующим воздействием практики, бухгалтерская наука обобщает и систематизирует складывающиеся приемы, методы, процедуры. С другой стороны, сделанные обобщения позволяют науке давать предписывающие рекомендации практикам. Заметим, что в данном случае речь идет, по сути, о замкнутом цикле внутри бухгалтерской профессии. Внешние факторы, в частности рынки, кредиторы, инвесторы, с позиции их влияния на методологию и технику учета во внимание практически не принимаются; они вынуждены подстраиваться под бухгалтеров, т. е. воспринимать производимый ими продукт таким, как он есть, и пытаться понимать его.

Процедурно-целевой подход начал развиваться позднее — с конца XIX в., когда специалисты стали акцентировать внимание на том обстоятельстве, что учет нужен не ради собственно учетной процедуры, а прежде всего для того, чтобы удовлетворить запросы лиц, каким-либо образом заинтересованных в деятельности данного субъекта хозяйствования. Поначалу теоретики учета рассматривали его исключительно в контексте совокупности методов и средств, способствующих улучшению системы управления предприятием. В этом случае на первое место выдвигаются интересы управляющих, задача которых, как известно, состоит в наиболее эффективном использовании ресурсов фирмы, обеспечивающем генерирование прибыли. Период конца XIX — начала ХХ в. характеризовался ускорявшимся процессом формирования рынков капитала. Поэтому вполне естественным выглядело акцентирование внимания на интересах собственников фирм.

Взгляды на учет как науку эволюционировали ускоряющимися темпами и уже в третьей четверти ХХ в. в связи с развитием неоклассической теории финансов и ее несомненным влиянием на бухгалтерскую практику при разработке теоретических оснований бухгалтерского учета стали исходить из понимания его как области деятельности, результаты которой представляют интерес не только для главных действующих лиц — управленцев и собственников, но и гораздо более широкого круга лиц, включая кредиторов, лендеров, контрагентов и пр. Как результат в конце 1970-х гг. возникло новое направление в построении теоретических основ учета, известное как позитивистская теория бухгалтерского учета. В отличие от нормативной теории, суть которой — в предписательности, т. е. в обобщении методов и процедур, позволяющих сформировать желаемую отчетность (ключевой вопрос: что должно быть сделано для формирования данной отчетности?), позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключевой вопрос: где и почему мы находимся и что нас ожидает в области бухгалтерской практики?). Наиболее полно эта теория представлена разработками Р. Уотса (RossL. Watts) и Дж. Циммермана (JeroldL. Zimmerman) (см.: [Watts, Zimmerman]). Влияние позитивистов отчетливо проявляется в последних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изобилующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.

Рис. Б6. Взаимосвязь счетоведения и счетоводства в рамках позитивистской теории бухгалтерского учета

Следуя приведенной логике, бухгалтерский учет можно трактовать как науку, посвященную объяснению, предсказанию и формированию тенденций развития учетной практики как области человеческой деятельности, информационно обеспечивающей принятие управленческих решений в отношении экономических субъектов.

На рис. Б6 представлены три функции счетоведения: объяснительная, предсказательная и созидательная. В рамках первой функции, как и в случае с нормативной теорией, объясняется и систематизируется сложившаяся практика учета. В бухгалтерском учете как специфической области деятельности человека, роль практики была и всегда будет значимой, в отличие, например, от квантовой механики, в которой по определению роль теоретических построений доминирующе приоритетна.

В рамках второй функции прогнозируется развитие практики, когда интересы ученых и практикующих работников взаимодополняют друг друга, и ученые лишь прогнозируют неизбежность на-ступления тех или иных условий, в рамках которых методология и техника учета обязательно должны претерпеть изменения. Поэтому чем раньше ученые сумеют предсказать складывающиеся тенденции, тем, во-первых, безболезненнее будет адаптация системы учета к складывающимся тенденциям и, во-вторых, профессия в известной мере сможет повлиять на эти тенденции. В качестве примера упомянем об идее введения управленческого учета, изначально инициированной инженерами, но моментально подхваченной и творчески развитой учеными-бухгалтерами. В настоящее время реалии неизбежного усиления значимости рынков капитала подвигают специалистов бухгалтерского учета к теоретическому обоснованию возможности международной унификации учета, введения принципиально новых оценок в учет и отчетность, гармонизации различных видов учета и др.

В рамках третьей функции происходит формирование новых тенденций в теории и практике учета; в качестве достаточно показательного примера можно упомянуть, например, о разработке теоретических оснований системы калькулирования по видам деятельности (activity-basedcosting, ABC). Наиболее четко новые веяния в учетной науке отразились в построении концептуальных основ (оснований) бухгалтерского учета, выполненных в рамках англоамериканской бухгалтерской школы.