<<
>>

3.4.1. Калькулирование полной себестоимости продукции

Традиционным методом калькулирования на отечественных предприятиях является метод полной стоимости, который в международной учетной практике принято называть эмпиричес­ким. Суть его заключается в том, что прямые затраты непо­средственно относят на себестоимость, а косвенные — пропор­ционально выбранной базе распределения, которая при свободе выбора определяется, как правило, опытным путем.

Методы учета полной стоимости позволяют исчислять вели­чину себестоимости, которая способствует правильному страте­гическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособ­ности предприятия в своей отрасли, дает возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определенных видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда спо­собов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчетного периода. К ним относятся метод центров ана­лиза, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных за­трат.

Выделим основные методы расчета себестоимости, использу­емые при калькуляции полной себестоимости.

1.1. Метод прямого счета предполагает определение себес­тоимости единицы продукции путем деления общей суммы из­держек на количество выработанной продукции. Этот метод при­меняется в основном на предприятиях, производящих однород­ную продукцию. В западной практике этот метод имеет название "калькуляция удельных издержек" (average cost calculation).

Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида, весьма не­значительно. Чаще на практике применяется его модифика­ция — расчетно-аналитический способ калькулирования,

1.2. Расчетно-аналитический метод калькулирования себе­стоимости предполагает определение прямых затрат на едини­цу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли.

К таким признакам относятся следующие:

♦ количество основного производственного материала — ис­пользуется главным образом в материалоемких отраслях;

♦ стоимость основного производственного материала — при­меняется в отраслях, где производство требует применения до­рогостоящих сырьевых ресурсов;

♦ прямые затраты рабочего времени — используется в тру­доемких отраслях;

♦ основная заработная плата производственных рабочих;

♦ машиночасы работы оборудования — применяется в фондо­емких отраслях.

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

♦ накладные затраты на материал (МН), например, затраты на содержание складских площадей, заработную плату работни­кам склада и отдела закупок;

♦ производственные накладные затраты (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амор­тизация оборудования и зданий, затраты на отопление помеще­ний цехов;

♦ административные накладные затраты (АН), например, заработная плата руководства предприятия;

♦ торговые накладные затраты (ТН), например, затраты на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

АН и ТН, как правило, объединяются и называются обще­фирменными накладными затратами (ОФН).

При распределении этих затрат предприятия придерживают­ся следующего основного правила: база надбавки должна отра­жать меру потребления косвенных издержек определенным про­дуктом.

В соответствии с этим правилом в качестве основы распреде­ления накладных затрат используются следующие критерии:

1.2.1. При распределении накладных затрат на материал:

♦ количество основного производственного материала — ис­пользуется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса« или объема. Например, крите­рий может быть применен для предприятий хлебопекарной про­мышленности;

♦ стоимость основного производственного материала — при­меняется для продукции, при изготовлении к'оторой использует­ся дорогостоящее сырье.

Например, может использоваться в юве­лирной промышленности.

1.2.2. При распределении производственных накладных рас­ходов:

♦ прямые затраты рабочего времени — используются для трудоемких изделий.

♦ прямые затраты труда — применяются для изделий с вы­сокой долей заработной платы в затратах.

♦ машинное время — используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

1.2.3. При распределении общефирменных накладных расхо­дов:

♦ производственная себестоимость продукции.

♦ объем реализации продукции.

При распределении накладных затрат учитывается следу­ющая особенность: МН и ПН распределяются на объем произве­денной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают главным образом в связи с процессом реализации.

В качестве другого варианта распределения косвенных из­держек используется так называемая АБС-калькуляция (activity- based costing), основанная на связи этих издержек с производ­ственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности (ана­лиза) заключается в том, что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные — через распределение между центрами анализа (рис. 3-3).

Центр затрат (анализа), или однородная секция, — это подразделение предприятия, где затраты сгруппированы пред­варительно до их включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности их непосредственного от­несения на эти изделия. В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности.

Чтобы секции могли быть признаны однородными, их дея­тельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следователь­но, Изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции.

Однородные секции подразделяются на основные и вспомога­тельные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть пря­мо включены в себестоимость, это снабженческие, производ­ственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспо­могательным секциям (центрам) относятся транспортные, энер­гетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы.

Калькулирование по методу центров анализа включает че­тыре основных этапа:

♦ отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;

♦ включение косвенных затрат в себестоимость или распре­деление их между центрами;

♦ списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;

♦ определение косвенных затрат основных подразделений. С этой целью в учете отражают: количество единиц работы одно­родной секции; себестоимость единицы работы однородной сек­ции; количество единиц работы секции, относящихся к продан­ной (произведенной) продукции каждого типа; сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции. - ✓

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорцио­нально соответствующим базам распределения. Чаще всего в промышленных компаниях используют следующие варианты распределения:

♦ административные затраты — исходя из коэффициентов, при помощи которых учитывается численность персонала в ос­новных и вспомогательных производствах и подразделениях;

♦ затраты ремонтного производства — в зависимости от учет­ного времени, затраченного на выполненные работы по основ­ным секциям;

♦ затраты отдела снабжения — пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;

♦ затраты на содержание и эксплуатацию оборудования ос­новных производств — пропорционально числу машиночасов или времени труда основных рабочих;

♦ затраты отдела сбыта — пропорционально объему реали­зации.

Данный метод калькулирования полной стоимости способствует решению следующих задач:

♦ достижению наибольшей точности калькулирования при пЬмощи более совершенных способов распределения косвенных затрат;

♦ обеспечению контроля за прямыми и косвенными затрата­ми;

♦ использованию большой гаммы баз распределения косвен­ных затрат в зависимости от условий деятельности центров ана­лиза;

♦ анализу результатов деятельности центров ответственно­сти и организации на этой основе контроля эффективности уп­равления.

Рассмотрим применение данного метода калькулирования на конкретном примере.

Пример 3.1. Предприятие розничной торговли реализует два вида товаров А и Б. Распределение накладных затрат осуществ­ляется пропорционально оптовым закупочным ценам на эти то­вары. За текущий месяц накладные затраты (арендная плата, заработная плата персонала и т. д.) составили 2340 тыс. руб. Объем реализации: товар А — 1000 ед., товар Б — 1000 ед. Оптовые закупочные цены: А — 2 тыс. руб., Б — 0,9 тыс. руб.

2340

Ставка накладных затрат составит: дооо Х2 + 1000 хО 9 ~~ "

Накладные затраты на единицу товара: по товару А 2 х0,8 = 16 тыс. руб., по товару Б 0,9 х 0,8 =■ 0,72 тыс. руб.

Расчеты позволяют составить калькуляцию продукции и оп­ределить величину прибыли (табл. 3.6).

Таблица 3.6
Наименование показателя Товар А Товар Б
1 2 3
1. Прямые затраты 2 0,9
2. Накладные расходы 1,6 0,72
3. Себестоимость 3,6 1,62
4. Цена реализации 3,7 2,3
5. Прибыль + 0,10 + 0,68

Можно сделать вывод, что товар Б более рентабелен и ассор­тиментная политика должна быть направлена на увеличение его закупки и реализации. Однако при составлении калькуляции не был учтен с рок оборачиваемости товарных запасов — один из важнейших показателей для торговых предприятий. По товару А в рассматриваемый период он составлял 12 дней, по товару Б — 18 дней.

При распределении накладных затрат пропорционально обо­роту товарных запасов ставка накладных затрат составит:

2340

----------------------------- = 0,077.

1000x12+1000x18

Накладные затраты на единицу товара: по изделию А 12 х X 0,077 = 0,93 тыс. руб., по изделию Б 18 X 0,077 = 1,39 тыс. руб.

Как и в предыдущем случае, составим калькуляцию продук­ции и определим величину прибыли (табл. 3.7).

Таблица 3.7
Наименование показателя Товас А Товар Б
1 2 3
1. Прямые затраты 2 0,9
2. Накладные расходы 0,93 1,39
3. Себестоимость 2,93 2.29
4. Цена реализации 3,7 2,3
5. Прибыль +0,77 , -И),01

Как следует из расчета, рентабельность иная, таким образом предприятию следует переориентироваться на расширение за­купки и реализации товара А.

Приведенный пример иллюстрирует важность определения основного фактора, влияющего на величину расходов. Это поло­жение необходимо учитывать при установлении причинно-след­ственных связей между доходами и расходами по отдельным видам продукции и, следовательно, при планировании ассорти­мента (номенклатуры).

Пример 3.2. Предприятие выпускает два вида продукции — X и У, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки. В отношении этих отделов имеется следующая информация (см. табл. 3.8).

Таблица 3.8
Наименование показателя Обработка Упаковка
1 2 3
Суммарные накладные расходы, тыс. руб. 100 170
Удельные трудозатраты, час./изд.
Продукт X 2
Продукт У 3 . •—
Стоимость упаковочного материала в расчете на изделие, тыс. руб.:
Продукт X 20
Продукт У 14

Продукты X и У производятся в количестве 20 ООО тыс. ед. каждый. Произвести расчет ставок распределения накладных за­трат для X и У для каждого центра затрат, если в первом слу-г чае основой для их распределения являются трудозатраты, а во втором — стоимость упаковочных материалов.

Решение. Центр затрат № 1 (отдел обработки). Суммарные трудозатраты составляют 1000 часов (200 X 2 + 200 х 3). Если затраты труда используются в качестве базы (основы) для рас­пределения накладных расходов, то на каждый час работы при­ходится 0,1 тыс. руб. накладных затрат (10 ООО тыс. руб., делен­ные на 100 000 часов). Тогда ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и У: X = 0,20 тыс. руб. на изделие (2 часа по 0,1 тыс. руб.), У = 0,3 тыс. руб. на изделие (3 часа по 0,1 тыс. руб.).

Центр затрат № 2 (отдел упаковки). Общая стоимость исполь­зуемых упаковочных материалов равна 680 000 тыс. руб. (200 х 20 000 + 200 х 14 000). Если в качестве основы для распределения затрат используются материалы, тогда на каждую 1 тыс. руб. материалов, применяемых в процессе производства, приходится 0,025 тыс. руб. накладных затрат (17 000 тыс. руб., деленные на 680 000 тыс. руб.).

Таким образом, ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и У равна: X = 0,50 тыс. руб. на изделие (20 тыс. руб. материала х 0,025 тыс. руб.), У = 0,35 тыс. руб. на изделие (14 тыс. руб. материала х 0,025 тыс. руб.).

Пример 3.3. На предприятии организован аналитический учет с выделением центров анализа и подсчетом полной себестоимо­сти в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделия Л и Б. В конце отчетного перио­да определяются результаты для каждого продукта. На пред­приятии выделено пять центров анализа:

♦ два основных производственных центра: участок 1 и учас­ток 2 {Ц3}, ЦЗг);

♦ два вспомогательных центра: администрация (Ц33) и энер­гоучасток (Ц34)\

♦ один основной коммерческий центр (Ц35).

Принцип распределения косвенных затрат: первоначально все косвенные затраты распределяются по пяти центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схе­ме:

♦ затраты администрации (Ц33) — по 1/4 между четырьмя другими центрами;

♦ затраты энергоучастка (Ц33) — между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потреб­ленных киловатт-часов (3 к 1 соответственно для ЦЗг и ЦЗг).

В качестве рабочих единиц — для Ц31 выбраны машинное время работы (маш. /ч), для ЦЗг — время работы рабочих (раб./ч), : для коммерческого центра (Ц35) — объем продаж. Необходимо ^определить полную себестоимость изделия по методу центров анализа Экономические показатели предприятия для калькули­рования полной стоимости в отчетном периоде представлены в ^табл. 3.9.

Таблица 3.9
Наименование показателя Изделие
А Б
1 2 3
1. Потребленное сырье (всего), руб. 200 000 400 000
2. Прямые трудозатраты (всего), руб. 150 000 50 000
3. Фактические маш./час ЦЗ1, руб./ед. 1 000 2 250
4. Фактические маш./час ЦЗ2, руб./ед. 3 500 1 000
5. Количество произведенных единиц 1000 5 000
6. Количество проданных единиц 500 3 500
7. Отпускная цена единицы изделия, руб. 1900 300

Для упрощения решения задачи будем считать, что на нача­ло и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой про­дукции и незавершенного производства. Расчет себестоимости проведем поэтапно.

I. Расчет величины прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.

А: 2 ООО ООО : 1000 + 150 ООО : 1000 = 200 + 150 = 350 руб.;

Б: 400 000 : 5000 + 50 000 : 5000 = 80 + 10 = 90 руб.

II. Расчет косвенных затрат по элементам и распределение их между центрами (руб.), см. табл. 3.10.

Таблица 3.10
Косвен­ные за­траты, всего Админи­страция ЦЗз Энерго­участок Ц34 Производст­венный уча- . сток ЦЗ, Производст­венный уча­сток Ц32 Коммер­ческий центр ЦЗз
1 300 000 400 000 100 000 400 000 300 000 100000

III. Распределение косвенных затрат вспомогательных цент­ров затрат между основными (руб.), см. табл. 3.11.

Таблица 3.11
Распреде­ Админи­ Энергоуча­ Производст­ Производст­ Коммерче­
ление кос­ страция сток венный уча­ венный уча­ ский центр
венных за­ ЦЗз Ц?4 сток сток ЦЗи
трат ЦЗі ЦЗг
400 000 100000 400 000 300000 100 000
ЦЗз (400 000) 100000 100000 100000 100000
Ц34 (200 000) 150 000 50 000
Итого 0 0 650000 450000 200000

IV. Определение по основным центрам анализа косвенных зат­рат в расчете на 1 рабочую единицу, см. табл. 3.12.

Таблица 3.12
Центр ответ­ственности Админист­рация ЦЗз Энергоуча­сток Ц34 Производст­венный уча­сток

щ,

Производст­венный уча­сток Ц32 Коммерче­ский центр

ЦЗз

1. Косвенные расходы, руб. 650 000 450 000 200 000
2. Рабочие единицы маш./час раб./час руб.
3. Количество рабочих еди­ниц 3 250 4 500 2 000 000
4. Стоимость рабочей еди­ницы, руб. (стр. 1: стр. 3) 200 100 0,1

V. Расчет полной себестоимости товарной продукции.

А: Сп= 350 + (200 х 1000 : 1000) + (100 х 3500 : 1000) + (0,1 х х 1900) = 1090 руб.;

Б: Сп = 90 + (200 х 2250 : 5000) + (100 х 1000 х 5000) + (0,1 х хЗОО) =П230 руб.

Метод центров анализа имеет много модификаций, но на практике наиболее часто затраты распределяются при помощи системы коэффициентов, которая периодически меняется и уточ­няется.

1.3. Нормативный метод калькулирования используется для реонтроля за выполнением заданий по снижению себестоимости ^продукции. Он предусматривает создание системы прогрессив­ных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной ^себестоимости. Этот метод обеспечивает выявление и учет зат­рат, связанных с отклонениями от действующих норм и норма­тивов, исчисление фактической себестоимости продукции (ра­бот) на основе предварительно составленных калькуляций нор­мативной себестоимости. Данный метод целесообразно применять на предприятиях с массовым и крупносерийным характером про­изводства (машиностроение и металлообработка, трикотажная, обувная, швейная, мебельная, шинная и другие отрасли про­мышленности).

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, пре­дусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ве­дут оперативный учет отклонений фактических затрат от теку­щих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организацион­но-технических мероприятий, и определяют влияние этих изме­нений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы за­трат по текущим нормам, величины отклонений от норм и вели­чины изменений норм:

Зфн±АО±АИ, (3.10)

где Зф — затраты фактические;

Зн — затраты нормативные;

ДО — величина отклонений от норм;

ДИ — величина изменений норм.

Фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных затрат являют­ся отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым пу­тем. Фактическую себестоимость этих видов продукции опреде­ляют способом прямого расчета по приведенной формуле (3.10).

Если субъектом счета производственных затрат являются груп­пы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением откло­нений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Применение нормативного метода учета затрат на произ­водство и калькулирование себестоимости продукции требует раз­работки нормативных калькуляций на основе норм основных зат­рат, действующих на начало месяца, и квартальных смет затрат по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость отличается от нормативной незначительно. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно исполь­зовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным затратам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым затратам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным затратам распреде­ляют между видами продукции по истечении месяца. Аналити­ческий учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составля­емых по отдельным видам или группам продукции.

Пример 3.5. Из информации о калькуляции затрат предприя­тия следует, что прямые затраты на производство единственного продукта составляют 8 тыс. руб. на изделие. Постоянные затраты за год ожидаются в размере 70 ООО тыс. руб. При помощи метода калькуляции с полным распределением затрат подготовьте отчет о прибылях и убытках для этого предприятия, если ожидаемый объем за период планировался на уровне 35 ООО изделий, однако фактический объем оказался намного меньше, составив 20 ООО изделий. Товарный запас в начале отчетного периода отсутство­вал.

Было реализовано только 15 ООО изделий из 20 ООО произве­денных. Продажная цена составляет 12 тыс. руб. за изделие.

Решение. Предварительно определенная ставка распределения накладных затрат 70 ООО : 35 ООО = 2,0 тыс. руб. на изделие. Отчет о прибылях и убытках, подготовленный по методу калькуляции с полным распределением затрат, представлен в табл. 3.13.

Таблица 3.13

Построение отчета о прибылях и убытках при определении себестоимости

Наименование показателя Методика расчета Величина ста­тьи (тыс. руб.)
1 2 3
1. Продажи 12 тыс. руб. х 15 ООО 180 000
2. Производственная себестоимость, в т.ч. 200 000
прямые затраты 8 тыс. руб. х 20 ООО 160 000
постоянные затраты 2 тыс. руб. х 20 ООО 40 000
3. Предварительно определенная при­быль (убыток) (20 000)
4. Запасы на конец отчетного периода 8 тыс. руб. х 5 ООО) + + (2 тыс. руб. х 5 ООО 50 000
5. Себестоимость реализованной продук­ции / 200 000-50 000 150 000
6. Неполностью распределенные на­кладные расходы 70 000 - 2 тыс. руб. х 20 000 30 000
7. Чистая прибыль (убыток) 180 000-200 000+50 000 - 30 000 0

<< | >>
Источник: Гаврилова А.Н., Попов А.А.. Финансы организаций (предприятий). 3-е изд., перераб. и доп. - М.: — 608 с.. 2007

Еще по теме 3.4.1. Калькулирование полной себестоимости продукции:

  1. 29.2. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции. Планирование себестоимости
  2. 7.1.2. Методы калькуляции себестоимости продукции
  3. 11.3. АНАЛИЗ ДИНАМИКИ (ВЫПОЛНЕНИЯ ПЛАНА) ПО ПОКАЗАТЕЛЮ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
  4. 2.2 ОБЪЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
  5. 6.1 ПОНЯТИЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ И КАЛЬКУЛЯЦИОННОЙ ЕДИНИЦЫ
  6. 7.2 ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
  7. 9.2 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
  8. 3.4. Попроцессный и попередельный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
  9. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции. Планирование себестоимости
  10. 2.2.Классификация затрат для определения плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг).
  11. 3.11.3. Калькулирование себестоимости продукции
  12. 10.2. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
  13. 2.1.3. Методы калькуляции себестоимости продукции
  14. 7.3. калькулирование себестоимости продукции
  15. 9.3. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
  16. 3.4. Попроцессный и попередельный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
  17. 3.4. Калькулирование себестоимости продукции