<<
>>

Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики

Налоговые последствия альтернативных вариантов учетной политики рассмат­риваются в работах многих экономистов (30, с. 112; 34, с. 297-298; 35, с. 56-57; 36, с. 50-62; 39, с. 14-50; 40, с. 5-21). Приводимая таблица, содержащая основные альтернативные варианты использования различных элементов учетной полити­ки, составлена в соответствии с последними изменениями российского налогово­го законодательства (табл.
5.1).

Таблица 5.1

Содержание учетной политики предприятия

Элементы

учетной

политики

Альтернативные варианты
1. Начисление амортизации по основным средствам По бухгалтерскому учету:

1. По основным средствам, приобретенным до 01.01.1998 г.:

а) по законодательно установленным нормативам;

б) ускоренная амортизация;

в) замедленная амортизация.

2. По основным средствам, купленным после 01.01.1998 г.:

а) линейный способ;

б) пропорционально объему продукции;

в) способ уменьшенного остатка;

г) способ суммы чисел лет срока полезного использования.

3. Определение состава основных средств, не подлежащих амортизации. По налоговому учету:

1) Линейный способ — по 10 группам оборудования. Применяется норма амортизации =1/пх 100%, где п — срок полезного использования амортизируемого имущества, в мес.

2) Нелинейный способ: норма амортизации = 21 пх 100% (в месяцах). Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости, амортизационные отчисления производятся в следующем порядке:

а) остаточная стоимость фиксируется;

б) сумма амортизации за 1 месяц в дальнейшем определяется = сумма оставшейся амортизации / число оставшихся месяцев

2. Учет нематери­альных акти­вов и аморти­зации по ним По бухгалтерскому учету:

1. Определяется состав нематериальных активов, подлежащих амортизации линейным способом, и срок их полезного использования.

2. Определяется состав нематериальных активов, стоимость которых списывается пропорционально объему продукции (с 01.01.1999 г.).

3. Определяется состав нематериальных активов, не подлежащих начислению амортизационных отчислений.

По налоговому учету:

По аналогии с пунктом 1 по основным средствам

Продолжение табл. 5.1
Элементы

учетной

политики

Альтернативные варианты
3. Оценка мате­риальных ре­сурсов и рас­чет фактиче­ской себестои­мости матери­альных ресур­сов в произ­водстве 1. Списание материальных ресурсов по себестоимости единицы продукции (с 01.01.1999 г.).

2. Списание по средней себестоимости.

3. Списание по цене первых по времени закупок (метод ФИФО).

4. Списание по цене последних по времени закупок (метод ЛИФО)

4. Оценка товаров 1. По розничным продажным ценам (для розничной торговли).

2. По покупной стоимости (для розничной и оптовой торговли).

3. По цене возможной реализации

5. Расходы будущих периодов 1. Списание на себестоимость равномерно (согласно ПБУ-1).

2. Списание пропорционально объему продукции, работ, услуг

6. Резервы предстоящих расходов и платежей 1. Создавать резервы:

а) на оплату отпусков;

б) за выслугу лет;

в) по ремонту;

г) по итогам работы за год;

д) прочие.

В главе 25 НК в настоящее время в числе прочих расходов обозначены: резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение ценных бумаг, резерв на гарантийный ремонт и обслуживание, резерв на возможные потери по ссудам, резерв на ремонт, резерв на оплату отпусков.

2. Не создавать резервов

6. Учет затрат на ремонт основных средств По бухгалтерскому учету:

1. Включение затрат в себестоимость отчетного периода.

2. Создание резерва предстоящих расходов для равномерного их включения в себестоимость в разных отчетных периодах.

3. Накопление затрат предварительно в составе расходов будущих периодов без создания ремонтного фонда.

Согласно положениям главы 25 НК, для целей налогообложения при­были расходы на ремонт регулируются ст. 260. Ремонт включается в расходы в составе «прочих» в размере фактических затрат. Налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств

7. Группировка и списание затрат на производство 1. Группировка затрат на прямые и косвенные; формирование полной себестоимости товаров путем включения в нее затрат традиционным способом.

2. Группировка затрат на условно-постоянные и условно-переменные; формирование сокращенной себестоимости товаров, работ, услуг

с использованием способа Direct-costing.

Для целей налогового учета в ст. 318 предусмотрено, что плательщик, работающий по отгрузке, разделяет расходы на прямые и косвенные.

Окончание табл. 5.1
Элементы

учетной

политики

Альтернативные варианты
При этом относятся:

к прямым: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Прямые расходы распределяются на остатки НЗП, готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную продукцию; к косвенным: все иные суммы расходов, за исключением внереализационых расходов При этом сумма косвенных расходов для целей налогообложения прибыли в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода

8. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг По бухгалтерскому учету:

1. По мере отгрузки (метод начисления).

По налоговому учету:

1. Метод начисления (по отгрузке).

2. Кассовый метод (по оплате); на него имеют право перейти организации (за исключением банков), если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС

и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал

9. Учет сомни­тельных долгов 1. Создание резерва по сомнительным долгам (только в том случае, если выручка определяется по отгрузке).

2. Без создания резерва

10. Учет рыночной стоимости ценных бумаг 1. Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

2. Без создания резерва

11. Учет инвен­таризации имущества и обяза­тельств Определяются сроки инвентаризаций, их количество в отчетном году; перечень имущества и обязательств, проверенных при каждой из них, кроме случаев обязательных по законодательству РФ инвентаризаций. Инвентаризация обязательна перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально-ответственных лиц; при реорганизации или ликвидации предприятия и в других случаях
12. Техника веде­ния учета 1. На основе установленного законом плана счетов.

2. На основе самостоятельного разработанного плана счетов

НК предусматривает в ст. 313 введение с 01.01.2002 г. налогового учета для целей налогообложения прибыли, который является системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК

13. Организация бухгалтерско­го учета 1. Осуществляется самостоятельно структурным подразделением предприятия или бухгалтерией.

2. Осуществляется специализированной профессиональной организацией на договорной основе.

3. Осуществляется уполномоченным представителем налогоплательщика исходя из требований части I Налогового кодекса

По каждому пункту, приведенному в таблице, предприятиям целесообразно составлять специальные расчеты, обосновывающие налоговую экономию по опре­деленным налогам, высвобождение денежных средств, финансовые результаты деятельности и финансовые показатели, характеризующие эффективность рабо­ты предприятия.

Приведем несколько примеров.

Пример расчета влияния выбора способа оценки материальных ресурсов и определения фактической себестоимости материальных ресурсов в производ­стве на налоги.

В соответствии с ПБУ5 и положениями главы 25 Налогового кодекса исполь­зуются 4 метода, и экономию на различных налогах можно продемонстриро­вать на следующем примере.

Данные для расчета приведены в табл. 5.2.

Таблица 5.2
Показатели Количество материалов, в натуральных единицах Цена

без

НДС

Сумма НДС на единицу Фактическая себестоимость без НДС, в денежном выражении
Данные о закупках

материалов:

остаток на 01.01.2003 г.

40 10 2 400
Поступило: 02.01.2003 г. 10 12 2,4 120
04.01.2003 г. 10 14 2,8 140
25.01.2003 г. 20 20 4 400
С учетом сальдо начального итого 80 1060
Списано на затраты 50
Остаток на 01.02.2003 г. 30

Определим фактическую себестоимость 50 списанных единиц по каждому из методов.

Метод ЛИФО: (20x20) + (10х 14) + (10х 12) + (10 х 10) = 760 д. е.

Метод ФИФО: (40 х 10) + (10 х 12) = 520 д. е.

Метод средней себестоимости: 1060 х 50 / 80 = 662,5 д. е.

Метод списания по себестоимости единицы продукции. При наличии на пред­приятии необходимого уровня учета и контроля отпускаемых в производство материалов метод себестоимости каждой единицы позволяет списать любые 50 единиц продукции из 80.

Предполагается, что предприятие решило списать 30 единиц из залежавшей­ся на складе партии на 01.01.2003 г., чтобы это резко не сказалось на налогооб­ложении — 20 наиболее дорогих единиц, поступивших 25.01.2003 г.

Следовательно, фактическая себестоимость равна: (30 х 10) + (20 х 20) = = 700 д. е.

Расчет экономии по налогу на прибыль приведен в табл. 5.3.

Таблица 5.3
Показатели Метод

ЛИФО

Метод

ФИФО

Метод

средней

себестоимости

Метод по себестоимости единицы
1. Отпущено в производство 760 520 662,5 700
2. Остатки на 01.02.2002 г. 300 540 397,5 360
3. Сумма налога на имущество в части материальных затрат* 6 10,8 7,95 7,2
4. Сумма всех затрат, за исключе­нием материальных, включа­емая в себестоимость продук­ции и во внереализационные расходы 1000 1000 1000 1000
5. Выручка от реализации продукции 2000 2000 2000 2000
6. Налогооблагаемая прибыль 234 469,2 329,55 292,8
7. Налог на прибыль (24%) 56,16 112,61 79,1 70,3
8. Чистая прибыль 177,84 356,69 250,45 222,5

* При расчете сделано допущение, что не рассчитывается среднегодовая стоимость имущества, как этого требует законодательство, а берется 2% от материальных затрат. Налог на имущество уплачивается раз в квартал и требует данных за весь отчетный квартал, но в примере применяется упрощенный расчет, берутся остатки на 01. 02. 2003 г. и умножаются на ставку налога на имущество.

В данном примере рассмотрена ситуация, при которой цены на материалы растут, а в конце месяца происходит их скачок.

В подобной ситуации метод ФИФО неоправданно максимально завышает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль. Таким образом, при сло­жившейся динамике цен он наименее выгодный. Однако следует отметить, что для отчетности перед акционерами и кредиторами он показывает не только максимальную сумму налога на прибыль, но и максимальную сумму чистой прибыли.

Метод ЛИФО наиболее выгоден в данной ценовой ситуации, так как макси­мально занижает уплачиваемую сумму налога на прибыль. Если бы цены пада­ли, то имела бы место обратная тенденция.

Методы средней себестоимости и фактической себестоимости каждой еди­ницы продукции имеют среднее значение между двумя первыми методами, и, таким образом, эти методы в определенной степени сглаживают увеличе­ние или уменьшение цен.

Влияние выбора в учетной политике метода списания материальных затрат на сумму налога на имущество аналогично влиянию на налог на прибыль, т. е. в дан­ной ценовой ситуации применение метода ЛИФО занижает налог, а метода ФИФО — завышает.

Метод по себестоимости списания каждой единицы, если его возможно приме­нить, является наиболее оптимальным, и его можно довести до уровня- метода

ЛИФО в случае необходимости. В условиях волнообразного изменения цен дан­ный метод может быть абсолютно лучшим по сравнению с другими методами, но необходимо обеспечить соответствующий учет. Кроме того, возникают опреде­ленные трудности при применении этого метода, особенно тогда, когда применя­ются материалы, неспособные заменить друг друга полностью.

Определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, ва­риантов переоценки основных средств, оказывает влияние на налог на прибыль на налог на имущество. Поэтому необходимо производить одновременно расчеты по всем налогам, на размер которых оказывает влияние тот или иной элемент учетной политики.

По элементу учетной политики «Начисление амортизационных отчислений по основным средствам» необходимо отметить следующее.

Налоговым кодексом РФ для целей налогообложения прибыли с 1.01.2002 г. предусмотрено использование линейного и нелинейного способа, а ПБУ6/01 предусматривает возможность применения для целей бухгалтерского учета че­тырех методов. Поэтому по данному элементу учетной политики для целей опти­мизации налога на прибыль и налога на имущество необходимо учитывать не­сколько моментов.

Во-первых, ст. 4 Инструкции ГНС РФ от 8.06. 95 г. № 33 «О порядке исчисле­ния и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» предусматривает, что «налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отра­жаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета». Таким образом, для целей налогообложения налогом на имущество возможно использо­вать четыре метода начисления амортизации согласно ПБУ6/01:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Во-вторых, следует отметить, что предусмотренный ст. 259 главы 25 Налогово­го кодекса РФ линейный метод по своей сути совпадает с линейным методом по ПБУ 6/01, однако базируется на группировке амортизируемого имущества по группам, предусмотренным Налоговым кодексом, классификация которых опре­делена в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 г. Поэтому приведен­ные расчеты по налогу на имущество строятся на оптимистическом прогнозе, что по рассматриваемому в примере основному средству срок полезного использова­ния для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения совпадают.

В-третьих, нелинейный метод, предусмотренный ст. 259 главы 25 Налогового кодекса, по своей сути совпадает с методом уменьшаемого остатка по ПБУ 6/01 при применении повышающего коэффициента, равного двум. Однако основное отличие указанного метода, согласно НК, состоит в том, что остаточная стоимость определяется на начало каждого месяца, а для целей бухгалтерского учета — на начало года.

В-четвертых, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) в примере не рассматривается, так как результаты его применения для оптимизации налога на прибыль и налога на имущества напрямую зависят от спо­собности предприятия правильно прогнозировать объемы своей деятельности. В случае снижения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизаци­онные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы наблюдается тенденция увеличения налога на имущество за счет уменьшения амортизационных отчислений. В случае же увеличения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог на иму­щество больше, а в последующие годы наблюдается тенденция уменьшения нало­га на имущество за счет увеличения амортизационных отчислений.

Пример. Для иллюстрации налоговых последствий выбора в учетной поли­тике метода начисления амортизационных отчислений произведем расчеты налога на прибыль и налога на имущество по основному средству стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет (табл. 5.4 —5.9).

Таблица 5.4

Линейный метод начисления амортизации

bgcolor=white>600
Дата Срок полезного использования 1

Норма амортизационных отчислений

Первоначальная стоимость Ежемесячная амортизация Остаточная стоимость Налог на имущество Амортизационные отчисления за год
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.01.2003 г. 60 0,017 10 600
1.02.2003 г. 60 0,017 600 10 590
1.03.2003 г. 60 0,017 600 10 580 2,925 2,925
1.04.2003 г. 60 0,017 600 10 570
1.05.2003 г. 60 0,017 600 10 560
1.06.2003 г. 60 0,017 600 10 550 5,700 2,775
1.07.2003 г. 60 0,017 600 10 540
1.08.2003 г. 60 0,017 600 10 530
1.09.2003 г. 60 0,017 600 10 520 8,325 2,625
1.10.2003 г. 60 0,017 600 10 510
1.11.2003 г. 60 0,017 600 10 500
1.12.2003 г. 60 0,017 600 10 490 10,800 2,475 10,8 120
1.01.2004 г. 60 0,017 600 10 480

Продолжение табл. 5.4 bgcolor=white>'340
Дата Срок полезного использования Норма амортизационных отчислений Первоначальная стоимость Ежемесячная амортизация Остаточная стоимость Налог на имущество Амортизационные отчисления за год
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.02.2004 г. 60 0,017 600 10 470
1.03.2004 г. 60 0,017 600 10 460 2,325 2,325
1.04.2004 г. 60 0,017 600 10 450
1.05.2004 г. 60 0,017 600 10 440
1.06.2004 г. 60 0,017 600 10 430 4,500 2,175
1.07.2004 г. 60 0,017 600 10 420
1.08.2004 г. 60 0,017 600 10 410
1.09.2004 г. 60 0,017 600 10 400 6,525 2,025
1.10.2004 г. 60 0,017 600 10 390
1.11.2004 г. 60 0,017 600 10 380
1.12.2004 г. 60 0,017 600 10 370 8,400 1,875 8,4 120
1.01.2005 г. 60 0,017 600 10 360
1.02.2005 г. 60 0,017 600 10 350
1.03.2005 г. 60 0,017 600 10 1,725 1,725
1.04.2005 г. 60 0,017 600 10 330
1.05.2005 г. 60 0,017 600 10 320
1.06.2005 г. 60 0,017 600 10 310 3,300 1,575
1.07.2005 г. 60 0,017 600 10 300
1.08.2005 г. 60 0,017 600 10 290
1.09.2005 г. 60 0,017 600 10 280 4,725 1,425
1.10.2005 г. 60 0,017 600 10 270
1.11.2005 г. 60 0,017 600 10 260
1.12.2005 г. 60 0,017 600 10 250 6,000 1,275 6,0 120
1.01.2006 г. 60 0,017 600 10 240

Окончание табл. 5.4 bgcolor=white>
Дата Срок полезного использования Норма амортизационных отчислений Первоначальная стоимость Ежемесячная амортизация Остаточная стоимость Налог на имущество Амортизационные отчисления за год
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.02.2006 г. 60 0,017 600 10 230
1.03.2006 г. 60 0,017 600 10 220 1,125 1,125
1.04.2006 г. 60 0,017 600 10 210
1.05.2006 г. 60 0,017 600 10 200
1.06.2006 г. 60 0,017 600 10 190 2,100 0,975
1.07.2006 г. 60 0,017 600 10 180
1.08.2006 г. 60 0,017 600 10 170
1.09.2006 г. 60 0,017 600 10 160 2,925 0,825
1.10.2006 г. 60 0,017 600 10 150
1.11.2006 г. 60 0,017 600 10 140
1.12.2006 г. 60 0,017 600 10 130 3,600 0,675 3,6 120
1.01.2007 г. 60 0,017 600 10 120
1.02.2007 г. 60 0,017 600 10 110
1.03.2007 г. 60 0,017 600 10 100 0,525 0,525
1.04.2007 г. 60 0,017 600 10 90
1.05.2007 г. 60 0,017 600 10 80
1.06.2007 г. 60 0,017 600 10 70 0,900 0,375
1.07.2007 г. 60 0,017 600 10 60
1.08.2007 г. 60 0,017 600 10 50
1.09.2007 г. 60 0,017 600 10 40 1,125 0,225
1.10.2007 г. 60 0,017 600 10 30
1 11.2007 г. 60 0,017 600 10 20
1.12.2007 г. 60 0,017 600 10 10 1,200 0,075 1,2 120
Итого 600 30,0 600

Таблица 5.5

Нелинейный метод начисления амортизации

bgcolor=white>232,220
Дата Оставшееся

время

Норма

амортиза­

ционных

отчислений

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Сумма амор­тизации за год
1 01.2003 г. 60 0,033 600,000 20,000
1.02.2003 г. 59 0,033 580,000 19,333
1.03.2003 г. 58 0,033 560,667 18,689
1.04.2003 г. 57 0,033 541,978 18,066
1.05.2003 г. 56 0,033 523,912 17,464
1.06.2003 г. 55 0,033 506,448 16,882
1.07.2003 г. 54 0,033 489,567 16,319
1.08.2003 г. 53 0,033 473,248 15,775
1.09.2003 г. 52 0,033 457,473 15,249
1.10.2003 г. 51 0,033 442,224- 14,741
1.11.2003 г. 50 0,033 427,483 14,249
1.12.2003 г. 49 0,033 413,233 13,774 200,541
1.01.2004 г. 48 0,033 399,459 13,315
1.02.2004 г. 47 0,033 386,144 12,871
1.03.2004 г. 46 0,033 373,272 12,442
1.04.2004 г. 45 0,033 360,830 12,028
1.05.2004 г. 44 0,033 348,802 11,627
1.06.2004 г. 43 0,033 337,175 11,239
1.07.2004 г. 42 0,033 325,936 10,865
1.08.2004 г. 41 0,033 315,072 10,502
1.09.2004 г. 40 0,033 304,569 10,152
1.10.2004 г. 39 0,033 294,417 9,814
1.11.2004 г. 38 0,033 284,603 9,487
1.12.2004 г. 37 0,033 275,116 9,171 133,513
1.01.2005 г. 36 0,033 265,946 8,865
1.02.2005 г. 35 0,033 257,081 8,569
1 03.2005 г. 34 0,033 248,512 8,284
1.04.2005 г. 33 0,033 240,228 8,008
1.05.2005 г. 32 0,033 7,741
1.06.2005 г. 31 0,033 224,480 7,483

Окончание табл. 5 5
Дата Оставшееся

время

Норма

амортиза­

ционных

отчислений

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Сумма амор­тизации за год
1.07.2005 г. 30 0,033 216,997 7,233
1.09.2005 г. 28 0,033 202,772 6,759
1.10.2005 г. 27 0,033 196,013 6,534
1.11.2005 г. 26 0,033 189,479 6,316
1.12.2005 г. 25 0,033 183,163 6,105 88,888
1.01.2006 г. 24 0,033 177,057 5,902
1.02.2006 г. 23 0,033 171,155 5,705
1.03.2006 г. 22 0,033 165,450 5,515
1.04.2006 г. 21 0,033 159,935 5,331
1.05.2006 г. 20 0,033 154,604 5,153
1.06.2006 г. 19 0,033 149,451 4,982
1.07.2006 г. 18 0,033 144,469 4,816
1.08.2006 г. 17 0,033 139,653 4,655
1.09.2006 г. 16 0,033 134,998 4,500
1.10.2006 г. 15 0,033 130,498 4,350
1.11.2006 г. 14 0,033 126,148 4,205
1.12.2006 г. 13 0,033 121,943 4,065 59,179
1.01.2007 г. 12 0,033 117,879 9,823
1.02.2007 г 11 0,033 108,055 9,823
1.03.2007 г. 10 0,033 98,232 9,823
1.04.2007 г. 9 0,033 88,409 9,823
1.05.2007 г. 8 0,033 78,586 9,823
1.06.2007 г. 7 0,033 68,763 9,823
1.07.2007 г. 6 0,033 58,939 9,823
1.08.2007 г. 5 0,033 49,116 9,823
1.09.2007 г. 4 0,033 39,293 9,823
1.10.2007 г. 3 0,033 29470 9823
1.11.2007 г. 2 0,033 19646 9823
1.12.2007 г 1 0,033 9823 9823 117879
Итого 600000 600000

Таблица 5.6 Метод уменьшаемого остатка1 bgcolor=white>1.07.2003 г.
Дата Остав­

шееся

время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.01.2003 г. 60 600,000 20,000
1.02.2003 г. 59 580,000 20,000
1.03.2003 г. 58 560,000 20,000 2,850 2,850
1.04.2003 г. 57 540,000 20,000
1.05.2003 г. 56 520,000 20,000
1.06.2003 г. 55 500,000 20,000 5,400 2,550
54 480,000 20,000
1.08.2003 г. 53 460,000 20,000
1.09.2003 г. 52 440,000 20,000 7,650 2,250
1.10.2003 г. 51 420,000 20,000
1.11.2003 г. 50 400,000 20,000
1.12.2003 г. 49 380,000 20,000 9,600 1,950 9,600
1.01.2004 г. 48 360,000 12,000
1.02.2004 t. 47 348,000 12,000
1.03.2004 г. 46 | 336,000 12,000 1,710 1,710
1.04.2004 г. 45 324,000 12,000
1.05.2004 г. 44 312,000 12,000
1.06.2004 г. 43 300,000 12,000 3,240 1,530
1.07.2004 г. 42 288,000 12,000
1.08.2004 г. 41 276,000 12,000
1.09.2004 г. 40 264,000 12,000 4,590 1,350
1.10.2004 г. 39 252,000 12,000
1.11.2004 г. 38 240,000 12,000
1.12.2004 г. 37 228,000 12,000 5,760 1,170 5,760
1.01.2005 г. 36 216,000 7,200
1.02.2005 г. 35 208,800 7,200
1.03.2005 г. 34 201,600 7,200 1,026 1,026
1.04.2005 г. 33 194,400 7,200
1.05.2005 г. 32 187,200 7,200
1.06.2005 г. 31 180,000 7,200 1,944 0,918
1.07.2005 г. 30 172,800 7,200
1.08.2005 г. 29 165,600 7,200
1.09.2005 г. 28 158,400 7,200 2,754 0,810
1.10.2005 г. 27 151,200 7,200

1 В табл. 5.6 и 5.7 сумма годовой амортизации не рассчитывается, так как для целей налого­обложения прибыли данные методы не использовались и не применяются с 1 января 2002 г.

Окончание табл. 5.6 bgcolor=white>108,000
Дата Остав­

шееся

время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.11.2005 г. 26 144,000 7,200
1.12.2005 г. 25 136,800 7,200 3,456 0,702 3,456
1.01.2006 г. 24 129,600 4,320
1.02.2006 г. 23 125,280 4,320
1.03.2006 г. 22 120,960 4,320 0,616 0,616
1.04.2006 г. 21 116,640 4,320
1.05.2006 г. 20 112,320 4,320
1.06.2006 г. 19 4,320 1,166 0,551
1.07.2006 г. 18 103,680 4,320
1.08.2006 г. 17 99,360 4,320
1.09.2006 г. 16 95,040 4,320 1,652 0,486
1.10.2006 г. 15 90,720 4,320
1.11.2006 г. 14 86,400 4,320
1.12 2006 г. 13 82,080 4,320 2,074 0,421 2,074
1.01.2007 г. 12 77,760 6,480
1.02.2007 г. 11 71,280 6,480
1.03.2007 г. 10 64,800 6,480 0,340 0,340
1.04.2007 г. 9 58,320 6,480
1.05.2007 г. 8 51,840 6,480
1.06.2007 г. 7 45,360 6,480 0,583 0,243
1.07.2007 г. 6 38,880 6,480
1.08.2007 г. 5 32,400 6,480
1.09.2007 г. 4 25,920 6,480 0,729 0,146
1.10.2007 г. 3 19,440 6,480
1.11.2007 г. 2 12,960 6,480
1.12.2007 г. 1 6,480 6,480 0,778 0,049 0,778
Итого 600,000 21,667

Таблица 5.7 Метод суммы чисел лет
Дата Остав­

шееся

время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.01.2003 г. 60 600,000 16,667
1.02.2003 г. 59 583,333 16,667
1.03.2003 г. 58 566,667 16,667 2,875 , 2,875

Продолжение табл. 5.7
Дата Остав­

шееся

время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.04 2003 г. 57 550,000 16,667
1.05 2003 г. 56 533,333 16,667
1 06.2003 г. 55 516,667 16,667 5,500 2,625
1.07 2003 г. 54 500,000 16,667
1.08.2003 г. 53 483,333 16,667
1 09 2003 г. 52 466,667 16,667 7,875 2,375
1.10.2003 г. 51 450,000 16,667
1.11.2003 г. 50 433,333 16,667
1.12.2003 г. 49 416,667 16,667 10,000 2,125 10,000
1 01.2004 г. 48 400,000 13,333
1.02.2004 г. 47 386,667 13,333
1.03.2004 г. 46 373,333 13,333 1,900 1,900
1.04.2004 г. 45 360,000 13,333
1.05.2004 г. 44 346,667 13,333
1.06.2004 г. 43 333,333 13,333 3,600 1,700
1.07.2004 г. 42 320,000 13,333
1.08.2004 г 41 306,667 13,333
1.09.2004 г. 40 293,333 13,333 5,100 1,500
1.10.2004 г. 39 280,000 13,333
1.11.2004 г. 38 266,667 13,333
1.12.2004 г. 37 253,333 13,333 6,400 1,300 6,400
1.01.2005 г. 36 240,000 10,000
1.02.2005 г. 35 230,000 10,000
1.03.2005 г. 34 220,000 10,000 1,125 1,125
1.04 2005 г. 33 210,000 10,000
1.05.2005 г. 32 200,000 10,000
1.06.2005 г. 31 190,000 10,000 2,100 0,975
1.07.2005 г. 30 180,000 10,000
1.08.2005 г. 29 170,000 10,000
1.09.2005 г. 28 160,000 10,000 2,925 0,825
1.10.2005 г. 27 150,000 10,000
1.11.2005 г. 26 140,000 10,000
1.12.2005 г. 25 130,000 10,000 3,600 0,675 3,600
1.01.2006 г. 24 120,000 6,667
1.02.2006 г. 23 113,333 6,667
1.03.2006 г. 22 106,667 6,667 0,550 0,550
1.04.2006 г. 21 100,000 6,667
1.05.2006 г. 20 93,333 6,667

Окончание табл. 5.7
Дата Остав­

шееся

время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество
сумма налога за квартал взнос в бюджет сумма к уплате за год
1.06.2006 г. 19 86,667 6,667 1,000 0,450
1.07.2006 г. 18 80,000 6,667
1.08.2006 г. 17 73,333 6,667
1.09.2006 г. 16 66,667 6,667 1,350 0,350
1.10.2006 г. 15 60,000 6,667
1.11.2006 г. 14 53,333 6,667
1.12.2006 г. 13 46,667 6,667 1,600 0,250 1,600
1.01.2007 г. 12 40,000 3,333
1.02.2007 г. 11 36,667 3,333
1.03.2007 г. 10 33,333 3,333 0,175 0,175
1.04.2007 г. 9 30,000 3,333
1.05.2007 г. 8 26,667 3,333
1.06.2007 г. 7 23,333 3,333 0,300 0,125
1.07.2007 г. 6 20,000 3,333
1.08.2007 г. 5 16,667 3,333
1.09.2007 г. 4 13,333 3,333 0,375 0,075
1.10.2007 г. 3 10,000 3,333
1.11.2007 г. 2 6,667 3,333
1.12.2007 г. 1 3,333 3,333 0,400 0,025 0,400
Итого 600,000 22,000

Итоги расчетов налога на имущество подведены в табл. 5.8.

Таблица 5 8
Линейный

метод

Метод уменьшаемого остатка Метод суммы чисел лет
10,800 9,600 10,000
8,400 5,760 6,400
6,000 3,456 3,600
3,600 2,074 1,600
1,200 0,778 0,400
30,000 21,668 22,000

В соответствии с произведенными расчетами наиболее приемлемым для опти­мизации размера налога на имущество является метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет и нелинейный метод.

Так как, согласно положениям главы 25 Налогового кодекса, для целей налого­обложения прибыли с 1 января 2002 г. используются только линейный и нели-

нейный методы, то рассчитаем налоговую экономию по налогу на прибыль по ставке 24% с учетом того, что экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (табл. 5.9). '

Таблица 5.9 Расчет налога на прибыль
Амортизационные отчисления линейным методом Амортизационные

отчисления

нелинейным

методом

Разница по амортизации Разница по налогу на имущество Экономия по налогу на прибыль
120 200,541 80,541 0,933 19,55376
120 133,513 13,513 1,831 3,68256
120 88,888 -31,112 1,626 -7,07664
120 59,179 -60,821 0,688 -14,43192
120 117,879 -2,121 0,021 -0,504
600 600 1,22376

Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дают в первые годы экономию по налогу на прибыль. В целом экономия по налогу на прибыль получается не столько по сумме, как по денежным потокам.

По элементу учетной политики «Порядок начисления амортизационных от­числений по нематериальным активам» следует отметить следующее.

Согласно приказу по учетной политике предприятия, определяются группы нематериальных активов, не подлежащие амортизации. Как правило, это товар­ные знаки, ноу-хау и организационные расходы по созданию предприятия. Причем для целей налогообложения налогом на имущество и налогом на прибыль пред­приятие заинтересовано, чтобы как можно большее число нематериальных активов все-таки подпадало под начисление амортизационных отчислений.

Приведенные примеры наглядно демонстрируют, что каждый из рассмотрен­ных вариантов учетной политики имеет налоговые последствия. Например, вы­бор способа амортизации влияет на налог на имущество и на налог на прибыль как по сумме, так и по денежным потокам. И в учетной политике могут быть отра­жены варианты как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообло­жения прибыли. Грамотно составленная учетная политика позволяет предприя­тию заниматься текущим налоговым планированием и влияет на финансовые результаты его деятельности.

Конечно же, рассмотреть подробно все вопросы налогового планирования и дать «се «рецепты» оптимизации налогообложения в рамках учебника не пред­ставляется возможным, тем более что конкретные схемы оптимизации налого­вых платежей индивидуальны для каждой организации.

* * *

Особенности избранной учетной политики могут оказать определенное влия­ние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

Например, на объем затрат и расходов, а следовательно, и на размер прибыли как объекта налогообложения воздействуют такие элементы учетной политики, как: способы начисления амортизации основных средств и нематериальных акти­вов; способы оценки запасов для определения себестоимости материальных ре­сурсов при отпуске их в производство, а также стоимости товаров при их реализа­ции; способы оценки незавершенного производства, готовой продукции и т. п.

Так как выбор учетной политики сводится к выбору методики учета, то на осно­ве действующих общих правил ведения бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно: устанавливать порядок начисления износа по основным средствам и нематериальным активам; определять порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции; выбирать способ начис­ления износа по основным средствам; выбирать вариант синтетического учета производственных запасов; выбирать способ группировки и списания затрат на производство; выбирать способ учета выпуска продукции (работ, услуг) и т. д.

На финансовые показатели воздействуют следующие основные элементы учетной политики:

• способ начисления амортизации;

• способ оценки запасов материальных ресурсов;

• способ оценки незавершенного производства;

• способ оценки остатков готовой продукции;

• создание резервных фондов.

Формируя учетную политику, организация выбирает те способы и методы учета, которые позволяют обеспечить рост собственного капитала, улучшение исполь­зования внеоборотных и оборотных активов.

В связи с отсутствием в отечественной экономической литературе каких-либо иных рекомендаций по методике оценки влияния учетной политики на финансо­вые показатели деятельности предприятия приводимая в настоящем учебнике оценка влияния учетной политики на финансовые показатели деятельности пред­приятия и налогообложение основана на рекомендациях, описанных в учебнике «Финансы предприятий» под редакцией М. В. Романовского (43, с. 108-143).

Оценивая влияние учетной политики на финансовые показатели и налогооб­ложение, необходимо учитывать воздействие учетной политики на следующие показатели: прибыль; (нераспределенная) прибыль; налоговые обязательства; накопленная амортизация; свободные денежные средства; показатели финансо­вой устойчивости; доходность (рентабельность) капитала.

К наиболее известным и широко применяемым инструментам анализа финан­совой отчетности относятся коэффициенты, которые характеризуют соотноше­ния между различными статьями отчетности и дают возможность оценить пока­затели работы хозяйствующего субъекта в динамике (анализ тенденций) или же в сопоставлении с конкурентами и отраслью в целом (сравнительный анализ).

Анализ коэффициентов полезен для сравнения прошлых и текущих финансо­вых показателей организации; прогнозных финансовых расчетов; осуществления внутриотраслевых и межотраслевых.

На значение коэффициентов оказывают влияние различные методы учетной политики предприятия, в частности: •

• оценка запасов в балансе;

• оценка дебиторской задолженности;

• оценка основных средств.

Перечисленные методы, применяемые в целях уменьшения суммы налога на прибыль, одновременно действуют в направлении снижения чистой прибыли хо­зяйствующего субъекта и тем самым оказывают влияние на любой коэффициент, относящийся к чистой прибыли, например на отношение «прибыль/активы» или «прибыль/продажи».

Коэффициент финансовой независимости К\ (коэффициент концентрации собственного капитала или коэффициент автономии) характеризует долю вла­дельцев предприятия в общей сумме средств, авансированных в его деятельность.

Считается, что чем выше значение этого коэффициента, тем более финансово устойчиво, стабильно и независимо от внешних кредиторов предприятие. Мини­мальное пороговое значение этого коэффициента равно 0,5. Превышение свиде­тельствует об увеличении финансовой независимости, расширении возможно­стей привлечения средств со стороны.

Собственный капитал А1 .

Валюта баланса

В экономической литературе существуют различные мнения по поводу этого коэффициента. С одной стороны, распространено мнение, что доля собственного капитала должна быть достаточно велика. Нижний предел показателя оценивают в 60% всех источников. С другой стороны, есть мнение, что рациональна структу­ра капитала, в которой преобладают заемные источники.

Коэффициент финансовой независимости при формировании оборотных ак­тивов (коэффициент обеспеченности собственными средствами) К2 показывает наличие у предприятия собственных оборотных средств, необходимых для его финансовой устойчивости.

Собственный капитал в обороте (собственные оборотные средства)

— .

Оборотные активы

[Собственные оборотные средства = Оборотные активы - долгосрочный заем­ный капитал - краткосрочные финансовые обязательства = Источники соб­ственных средств (собственный капитал) - внеоборотные активы.]

Данный коэффициент является критерием для определения неплатежеспособ­ности (банкротства) предприятия (К2 > 0,1). Чем выше показатель (0,5), тем луч­ше финансовое состояние предприятия, тем больше у него возможностей прове­дения независимой финансовой политики.

Анализ ликвидности и платежеспособности коммерческой организации может проводиться с использованием абсолютных и относительных показателей. В этом случае может также оцениваться соотношение между запасами сырья, материа­лов, готовой продукции и источниками их покрытия. Этот анализ особенно ва­жен для компаний, в балансах которых запасы занимают значительный удельный вес, например для торговых предприятий.

Коэффициент финансовой независимости при формировании запасов КЗ (ко­эффициент обеспеченности запасов Собственными источниками финансирования).

^2 _ Собственный капитал в обороте Запасы

Показывает, на какую часть (насколько) собственные источники финансиро­вания (собственные оборотные средства) обеспечивают покрытие запасов.

Уровень этого коэффициента независимо от вида деятельности предприятия должен быть близок к 1. Однако при его оценке необходимо учитывать состав запа­сов (достаточны ли запасы для бесперебойной деятельности предприятия, нет ли излишних запасов). При условии КЗ > 1 (абсолютная краткосрочная финансовая устойчивость) запасы полностью покрываются собственными оборотными сред­ствами, т. е. коммерческая организация не зависит от внешних кредиторов. Но при этом такая ситуация также может означать, что администрация не умеет или не желает использовать внешние источники финансирования основной деятельности.

Коэффициент абсолютной платежеспособности (КА) показывает, в какой сте­пени все текущие финансовые обязательства предприятия обеспечены имеющи­мися у него готовыми средствами платежа на определенную дату.

Сумма денежных активов Сумма краткосрочных

предприятия + финансовых вложений

К4 =

на определенную дату предприятия на определенную дату

Сумма всех краткосрочных (текущих) финансовых обязательств предприятия на определенную дату

_ Имущество 1 группы ликвидности Краткосрочные обязательства

Одной из первостепенных задач финансовых менеджеров является анализ ликвидности, как «текущей», так и «быстрой».

Коэффициент быстрой ликвидности (К5) (именуемый также коэффициентом «лакмусовой бумажки») — это более строгий показатель ликвидности по сравне­нию с текущим коэффициентом, так как он включает теоретически наиболее лик­видные оборотные активы (основан на предположении, что счета дебиторов более ликвидны, чем остальные активы). Он характеризует платежеспособность предприятия на дату составления баланса. Товарно-материальные запасы, как правило, являются наименее ликвидными оборотными средствами; вынужден­ная продажа этих активов нередко связана с убытками. Поэтому так важно опре­деление способности фирмы расплатиться по краткосрочным обязательствам, не прибегая к продаже товарно-материальных запасов.

При таком расчете запасы и другие оборотные активы исключаются, а остаются лишь кассовая наличность, легкореализуемые ценные бумаги и счета дебиторов.

Коэффициент быстрой ликвидности рассчитывается по формуле

Оборотные средства - Запасы Имущество 1,2 групп ликвидности

АО = --- — 11 ■■■--------------------- =

Краткосрочные пассивы Краткосрочные обязательства

_ (Касса + Легкореализуемые ценные бумаги) + Счета дебиторов

Краткосрочные обязательства

Традиционно коэффициент 1:1 считается хорошим показателем быстрой лик­видности. Однако у розничных торговцев этот коэффициент обычно невысок, так как у них благодаря широкому распространению кредитных карточек имеется небольшая дебиторская задолженность, а большая часть наличных денег снова быстро превращается в запасы. Допустимые нижние границы К5 > 0,2 - 0,5. Низ­кое значение указывает на снижение платежеспособности предприятия.

Коэффициент текущей ликвидности (Кб) соотносит текущие (оборотные) активы компании с ее текущими обязательствами, характеризует соотношение абсолютной величины оборотных активов и текущих обязательств компании на определенный момент времени. Иначе говоря, он показывает размер «гарантии», обеспечиваемой оборотными активами компании в сопоставлении с ее текущими обязательствами.

Коэффициент текущей ликвидности вычисляется по формуле

Оборотные средства Имущество 1,2,3 групп ликвидности

АО= 1 1 = =

Краткосрочные пассивы Краткосрочные обязательства _ (Касса + Легкореализуемые ценные бумаги) + Счета дебиторов + Запасы Краткосрочные обязательства

Поскольку этот коэффициент показывает, в какой мере краткосрочные пасси­вы покрываются активами, которые можно обратить в денежные средства в тече­ние определенного периода, примерно совпадающего со сроками погашения этих пассивов, его используют как один из основных показателей платежеспособности.

Коэффициент 2 к 1 (или 2:1, или просто 2) традиционно считался приемле­мым нормативом для этого показателя на основе эмпирического правила о вы­ручке 50% при ликвидации активов. Иными словами, если стоимость активов упа­дет наполовину, оставшейся выручки будет достаточно для погашения текущей задолженности в том случае, если до ликвидации коэффициент был равен 2:1.

Необходимость в столь высоком коэффициенте колеблется по отраслям и за­висит от ряда факторов, в частности от структуры и качества оборотных активов компании. Чем выше текущий коэффициент, тем надежнее гарантия против обес­ценивания запасов, просроченных счетов дебиторов и неожиданной потребности компании в наличности. Однако высокий текущий коэффициент может также означать избыточную кассовую наличность, ненужные запасы и плохое взыскание дебиторской задолженности. Допустимые границы для коэффициента ликвидно­сти 1 < Кб < 2. Нижняя граница указывает на то, что оборотных средств должно быть достаточно, чтобы покрыть свои краткосрочные обязательства. Превыше­ние оборотных активов над краткосрочными обязательствами более чем в 2 раза считается нежелательным, поскольку это свидетельствует о нерациональном вло­жении своих средств и неэффективном их использовании.

Текущий коэффициент не является абсолютным показателем способности вернуть долги, так как при нормальных обстоятельствах компания никогда пол­ностью не ликвидирует свои оборотные активы. Кроме того, текущий коэффици­ент характеризует не качество оборотных активов, а лишь их наличие.

Влияние методов учетной политики на финансовые результаты предприятия можно продемонстрировать путем анализа перечисленных коэффициентов.

Влияние учетной политики на финансовые показатели связано прежде всего с функциональной зависимостью себестоимости реализованной продукции (ра­бот, услуг), расходов, прибыли, чистой прибыли и налога на прибыль от отдель­ных элементов учетной политики.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели должна прово­диться в несколько этапов:

1 этап — этап первоначального выбора, т. е. подготовка приказа по учетной по­литике вновь образуемого предприятия, учитывая перечисленные в параграфе 1 данной главы принципы, внешние и внутренние факторы, определяющие учет­ную политику.

2 этап — пересмотр содержания учетной политики по какому-либо ее элемен­ту на год, следующий за отчетным, исходя из возможности изменения в соответ­ствии с ПБУ1 /98.

3 этап — факторное планирование финансовых показателей и анализ финансо­вой деятельности. Наряду с прочими факторами должны быть приняты в расчет отдельные элементы учетной политики, оказывающие влияние на финансовые показатели.

Главной целью проведения всестороннего финансового анализа является обес­печение устойчивой работы предприятия в конкретных экономических усло­виях. Финансовый анализ абстрагируется от более широкого взгляда на дея­тельность компании и рассматривает ее только как машину по производству наличных.

Для проведения финансового анализа используется бухгалтерская и налоговая отчетность, отражающая конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта, а также система расчетных показателей, базирующаяся на этой отчет­ности.

При осуществлении выбора направлений финансовой политики на основе по­лученных результатов финансово-экономического анализа может быть, напри­мер, принято решение о реструктуризации имущественного комплекса в резуль­тате проведенного анализа рентабельности основных средств; принято решение об изменении механизма начисления амортизации, переоценке с понижающими коэффициентами и т. д., если рентабельность основных фондов низкая, а сто­имость основных фондов в структуре имущества высокая.

4 этап — при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором дей­ствовала измененная по сравнению с прошлым годом учетная политика.

Данный этап оценки влияния учетной политики на финансовые показатели, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, является новым аспектом аналити­ческой деятельности финансовых менеджеров, так как с 1999 г. они обязаны оце­нивать в денежном выражении последствия изменения учетной политики, ока­завшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предпри­ятия, и отражать эти последствия в бухгалтерской отчетности исходя из требова­ния представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надеж­ностью (см. раздел IV ПБУ1).

При соблюдении указанного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого мо­мента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в коррек­тировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответ­ствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Кроме того, изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия, подлежат обособлен­ному раскрытию в бухгалтерской годовой отчетности, в пояснительной записке к ней. Информация должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтер­скую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Методика оценки влияния учетной политики должна быть тождественной на всех обозначенных выше этапах.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели происходит на основе сравнения значений финансовых показателей при избираемом (избран­ном) варианте содержания конкретного элемента учетной политики с их значе­ниями при базовом варианте, в качестве которого может быть использован обще­принятый (нейтральный, усредненный, существовавший до введения понятия «учетная политика») вариант (например начисление амортизации по стандарт­ным нормам, списание материально-производственных запасов по средней сто­имости заготовления и т. д.), или вариант, принятый на предприятии до внесения изменений в учетную политику, или иной обоснованный вариант.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели на этапах ее выбора и изменения, а также планирования должна производиться на базе ис­пользования сопоставимых исходных данных при расчете значений финансовых показателей по различным вариантам отдельных элементов учетной политики, что возможно обеспечить путем осуществления необходимых корректировок и внесения соответствующих поправок.

Влияние учетной политики на финансовые показатели необходимо оценивать отдельно по каждому конкретному ее элементу с последующим суммированием результатов в целях определения итогового влияний учетной политики на эти показатели. В ряде случаев оценка влияния одного изолированного элемента учетной политики на финансовые показатели не требует учета содержания иных элементов учетной политики.

На этапах выбора или изменения учетной политики во избежание громоздко­сти расчетов допустимо приравнивать объем выпуска к объему реализации про­дукции (товаров, работ, услуг), себестоимость товарного выпуска — к себестои­мости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), балансовые остатки на конец года — к средним остаткам и т. д.

Основываясь на вышеизложенных принципиальных положениях методики, мы рассмотрим условный пример расчета влияния основных элементов учетной политики на финансовые показатели деятельности предприятия.

Расчет влияния способа начисления амортизации основных средств на финансовые показатели

Для рассмотрения методики оценки обратимся к приведенному выше при­меру (табл. 5.4 —5.9), в котором в качестве базового примем используемый вариант начисления амортизации по основным средствам, приобретенным предприятием, производящим изделия из металла, линейным методом. Перво­начальная стоимость объектов основных средств О, — 600 тыс. руб., начислен­ная годовая амортизация — 120 тыс. руб., среднегодовая балансовая (остаточ­ная) стоимость основных средств О0 составляет 540 тыс. руб.

Оценим влияние на финансовые показатели и налогообложение примене­ния для начисления амортизации нелинейного метода с ускоряющим коэффи­циентом 2, а также линейного метода с понижающим коэффициентом 0,5, а так­же способа уменьшаемого остатка. Результаты расчетов приведены в табл. 5.10.

Таблица 5.10

Оценка влияния способа начисления амортизации основных средств на

финансовые показатели

п/п

Показатель Условное

обозначе­

ние

Формула

расчета

Способ

амо

начисления

ітизации

нелиней­

ный

замедленный, с коэффи­циентом 0,5
1 Годовая сумма амортизации А1 ОСхН„хКх х(ОСх 5) 200,5 60
2 Изменение [рост (+), снижение (-)] суммы амортизации ЬА А1 -АО +80,5 -60
3 Изменение [рост (+), снижение (-)] балансо­вой (остаточной) стои­мости основных средств АО(АА) АЛ с обрат­ным знаком -80,5 +60
4 Изменение [рост (+), снижение (-)] средней балансовой (остаточной) стоимости основных средств[25] АО(АА) 0

1

-60 +30
5 Ставка налога на имущество, % Нси 2 2
6 Изменение [рост (+), снижение (-)] суммы налога на имущество АН„(АА) АО(АА) х хНси/100 -1,2 +0,6

Окончание табл. 5 10

п/п

Показатель Условное

обозначе­

ние

Формула

расчета

Способ начисления амортизации
нелиней­

ный

замедленный, с коэффи­циентом 0,5
7 Изменение [рост (+), снижение (-)] себестои­мости реализованной продукции ДС(ДЛ) А1 -АО +80,5 -60
8 Изменение [рост (+), снижение (-)] прибыли АП(АА) ДС(ДЛ) с обратным знаком — Д//„(ДЛ) -79,3 +59,4
9 Ставка налога на прибыль, % Нсп 24 24
10 Изменение [рост (+), снижение (-)] суммы налога на прибыль АН„Ш) АП(АА)х Нс„ /100 -19 +14,3
11 Всего изменение [рост (+), снижение (-)] суммы налогов АН(АА) ДЯ„(Д4) + + АН„(АА) -20,2 +14,9
12 Изменение [рост (+), снижение (-)] суммы чистой прибыли Д ЧП(АА) АП(АА) х (100 -Нсп) -50,3 +45,1
13 Изменение [рост (+), снижение (-)] суммы свободных денежных средств вследствие изме­нения суммы налогов АДС(АА) АА-АЧЩАА) с обратным знаком =

= АН(М) с обратным знакцм

+20,2 -14,9

Данные расчетов, приведенных в табл. 5.10, показывают, что при начисле­нии амортизации нелинейным способом с ускоряющим коэффициентом пред­приятие экономит на налоге на прибыль и налоге на имущество.

При начислении амортизации нелинейным способом, который предусмот­рен главой 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль, предприятие сможет получить наиболее существенную сумму дополнительных свободных денеж­ных средств.

Увеличение свободных денежных средств укрепляет платежеспособность пред­приятия, но снижение чистой прибыли снижает его финансовую устойчивость.

При использовании замедленного метода начисления амортизации наблю­дается рост чистой прибыли, что улучшит показатели финансовой устойчиво­сти предприятия и его независимость от внешних кредиторов, но платежеспо­собность снизится.

Как показали произведенные расчеты, ценность ускоренной амортизации для предприятия состоит в снижении обязательств по налогам на прибыль и на имущество и убыстрении процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе и заемного, что снижает стоимость его обслуживания).

Таким образом, применение ускоренной амортизации оказывает отрицатель­ное влияние на зрение нормы прибыли, а с точки зрения снижения налогового бремени — эффективно до момента, пока прибыль является положительной.

Произведенные в табл. 5.10 расчеты позволяют оценить влияние способа на­числения амортизации основных средств на показатели финансовой устойчиво­сти по следующим формулам:

1. Изменение коэффициента общей финансовой независимости, Ю:

АК\{АА) Собственный капитал при базовом варианте + АЧП(АА)

Валюта бухгалтерского баланса при базовом варианте + АЧП(АА) + АН (АА)

-К\ при базовом варианте =

Собственный капитал при базовом варианте + АЧП(АМЗ)

Валюта бухгалтерского баланса при базовом варианте + АО(АА)

-К1 при базовом варианте.

2. Изменение коэффициента финансовой независимости при формировании оборотных активов, К2:

Собственный капитал в обороте при базовом варианте + [ДЧП(АА) -АО(А)]

АК2(АА) ------------------------------------------------------------------------------------------------------

Оборотные активы при базовом варианте

-К2 при базовом варианте =

\АЧП(АА)-АО(А)\

5. Изменение коэффициента срочной платежеспособности (ликвидности), Кб: АК5(АА) - Имущество 1 и 2 групп ликвидности при базовом варианте

Краткосрочные обязательства при базовом варианте + АН(ДА)

-К5 при базовом варианте.

6. Изменение коэффициента текущей ликвидности (текущего покрытия), Кб:

АК6(АА) - Имущество 1,2 и 3 групп ликвидности при базовом варианте Краткосрочные обязательства при базовом варианте + АН (АА)

-Кб при базовом варианте.

Применение приведенных выше формул требует дополнительных данных, по­этому пример расчета по перечисленным коэффициентам будет приведен только при иллюстрации влияния на показатели эффективности деятельности хозяй­ствующего субъекта договорной политики.

Необходимо прежде всего уточнить, какой для конкретного предприятия спо­соб начисления амортизации по основным производственным фондам наиболее приемлем и есть ли необходимость в ускоренной или замедленной амортизации. Опыт предприятий стран с развитой рыночной экономикой свидетельствует, что чаще всего организации используют комбинированный метод, при котором амор­тизация зданий, сооружений, передаточных устройств, хозяйственного инвента­ря начисляется линейным способом, а амортизация машин, оборудования, транс­портных средств, дорогостоящего инструмента — в нарастающей или убывающей прогрессии. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен предприятие стремит­ся быстрее амортизировать стоимость активной части производственных основ­ных фондов, а с ухудшением конъюнктуры — замедлить темпы амортизации.

Возможна и такая ситуация, когда предприятию в период освоения производ­ства новой продукции, новых цехов, производств, секторов рынка целесообразно начислять амортизационные отчисления с небольших сумм, а затем компенсиро­вать их по мере нарастания объемов производства и продаж изделий и услуг, по­лучивших признание на рынке.

Российское налоговое и бухгалтерское законодательство разрешает приме­нение как линейного, так и нелинейного методов начисления амортизационных отчислений. Хозяйствующим субъектам,следует выбрать наиболее соответству­ющий данному объекту, конкретным условиям его использования метод начис­ления амортизационных отчислений. При высокой балансовой стоимости данного вида основных средств необходим метод, учитывающий как финансовое положе­ние предприятия в момент принятия решения о выборе способа начисления амортизационных отчислений, так и прогноз на перспективу.

Выбор способа начисления амортизации по основным производственным фондам зависит от степени их соответствия целям предприятия, связанным с формирова­нием финансовых результатов и налогооблагаемых показателей. Когда финансовое положение предприятия нестабильно, высокая себестоимость продукции задер­живает сбыт продукции на рынке, предприятиям предоставлено право применять понижающие коэффициенты при начислении амортизации, что также является элементом учетной политики.

Значительные возможности для регулирования сумм амортизационных отчис­лений для целей налогообложения создает предоставленное предприятиям право самостоятельно определять срок полезного использования основных средств в рамках интервалов, установленных в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Подход к выбору оптимального срока в данном случае, в принципе, тот же, что и при выборе способа амортизации объекта, с учетом современных тенденций в области технологий и производств, расчетного времени выпуска продукции на данном оборудовании, длительности ее жизненного цикла, кон­кретных условий эксплуатации машин, станков и технологических комплексов, состояния окружающей среды.

Оптимизация налогообложения через регулирование сумм амортизационных отчислений и величины себестоимости продукции может осуществляться пред­приятием путем приостановления начисления амортизации по объектам основ­ных средств, переведенным на консервацию, а также подлежащим реконструк­ции и модернизации.

Одним из способов регулирования величины налога на имущество и амортиза­ционных отчислений является переоценка основных средств.

Таким образом, при формировании учетной политики по конкретному на­правлению ведения организации бухгалтерского и налогового учета осуществля­ется выбор одного из нескольких способов, регламентированных бухгалтерским и налоговым законодательством РФ. При этом между бухгалтерским и налого­вым учетом имеются существенные различия в способах оценки имущества и обя­зательств.

Влияние учетной политики на финансовые показатели и налогообложение связано прежде всего с функциональной зависимостью себестоимости реализо­ванной продукции (работ, услуг) и прибыли от отдельных элементов учетной политики.

Важнейшие элементы учетной политики, которые воздействуют на объем за­трат, расходов, а следовательно, и на размер прибыли предприятия:

• способ начисления амортизации;

• способ оценки запасов материальных ресурсов;

• способ оценки незавершенного производства;

• способ оценки готовой продукции;

• создание резервных фондов.

Таким образом, зависимость финансовых показателей и учетной политики проявляется через методы оценки отдельных видов имущества и обязательств.

Учетная политика в области оценки балансовых остатков имущества воздей­ствует на среднегодовую стоимость имущества, являющуюся базой для исчис­ления налога на имущество предприятия. В то же время налог на имущество, учитываемый в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, воз­действует на величину данного налога.

Формирование оптимальной учетной политики для целей налогообложения яв­ляется основным элементом налогового планирования и оказывает непосредствен­ное влияние на финансовое положение предприятия, обеспечивая рост собствен­ного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Учетная политика наряду с договорной политикой является одним из суще­ственных факторов, определяющих уровень налогового бремени хозяйствующего субъекта.

Контрольные вопросы

1. Перечислите основные альтернативные варианты учетной политики.

2. На какие налоги оказывает влияние выбранный способ начисления аморти­зационных отчислений?

3. На какие налоги оказывает влияние выбранный способ учета материальных запасов и списания на расходы?

4. На какие коэффициенты, характеризующие эффективность финансовой дея­тельности хозяйствующих субъектов, оказывает влияние учетная политика?

5. Приведите примеры методов оценки активов и обязательств в учетной по­литике, оказывающих влияние на различные финансовые показатели эф­фективности деятельности организаций.

5.3.

<< | >>
Источник: Е. С. Вылкова, М. В. Романовский. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер,— 634 с.: ил. — (Серия «Учебник для вузов»). 2004

Еще по теме Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики:

  1. 25.3. Учетная и договорная политика как способ оптимизации налогообложения. Планирование отдельных налогов
  2. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ЕЕ ЭЛЕМЕНТЫ
  4. АУДИТ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
  5. 24.3. Учетная и налоговая политика банка
  6. Учетная политика банка для целей бухгалтерского учета
  7. 3.2. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета
  8. Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации.
  9. 7.5. Учетная политика и налоговое планирование в системе финансового менеджмента
  10. ГЛАВА 4. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия
  11. Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов.
  12. ПОСЛЕДСТВИЯ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
  13. Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов