8.3. РАЗГРАНИЧЕНИЕ ЮРИСДИКЦИИ ГОСУДАРСТВ В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ПОРЯДОК ЕГО ИЗБЕЖАНИЯ

При этом международное налоговое право использует различ­ные способы такого разграничения применительно к прямым и косвенным налогам. Далее проиллюстрируем эти способы на при­мере наиболее важных и типичных налогов — налога на прибыль организаций (прямой налог) и налога на добавленную стоимость (косвенный налог).

Разграничение юрисдикции государств в области прямого налого­обложения. Как было показано ранее, наиболее значимый прямой налог — налог на прибыль организаций — в России принадлежит к резидентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, по­лученная от деятельности как в самом этом государстве, так и в других странах. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрисдикций, подпадают под двойное обложение (рис. 8.2): за один налоговый период один и тот же до­ход облагается налогом одного и того же вида дважды.

Впрочем, это не единственная причина возникновения между­народного двойного налогообложения. В табл. 8.3 приведены при-

чины (не все!) возникновения такого двойного налогообложе­ния:

В настоящее время проблема двойного налогообложения реша­ется Россией двумя способами:

♦ путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;

♦ путем заключения международных соглашений по вопро­сам налогообложения.

Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного россий­скими организациями за рубежом. При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания пла­тельщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновре­менно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы платель­щика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо — страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).

Российская организация получает доход в России (Д_Рф), а также в иностранном государстве (Д ). В соответствии с принципом ре- зидентства, она уплачивает за рубежом налог с доходов, получен­ных там, исчисленный по законодательству того государства [НП_иг(Д_иг)]. В России же обложению подлежат доходы, получен­ные как в России, так и за рубежом. Здесь следует уплатить налог по этим доходам, исчисленный по российскому законодательству НП_Рф(Д_Рф + Д). Поскольку между Россией и иностранным госу­дарством заключено соглашение об избежании двойного налого­обложения, в России сумма налога, уплаченная за рубежом, зачи­тывается:

НПрф = НПРФ(ДРФ + Диг) - шт[НПиг(Диг), НП^СДи)], где шт[НП_иг(Д_иг), НП_Рф(Д_иг)] — наименьшая из сумм (предель­ная сумма зачета): налог, уплаченный за рубежом, и налог, рассчитанный по российскому законодательству с зарубеж­ных доходов.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Рф, а также ее расходы, произведенные как в Рос­сийской федерации, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в Российской федерации. Эти доходы учитываются при определе­нии базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в пол­ном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Рф, от­ражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, уста­новленных гл.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитывают- ся при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой органи­зацией в России.

Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с полу­чением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчис­лении налога на прибыль в России и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.

Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в России. Ограниче­ние предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двой­ного обложения. Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в со­ответствии с ее законодательством.

Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть при­нята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Целью ограничения иностранного налогового зачета яв­ляется предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против российского на­лога на прибыль, уплаченного с доходов из российских источни­ков. Это ограничение иностранного налогового зачета (или пре­дельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т.е.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:

♦ устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубе­жом, зачету при уплате налога на прибыль в России;

♦ проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);

♦ определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера ис­численной предельной суммы зачета (второй этап). Упла­ченные за рубежом налоги, превышающие размер предель­ной суммы, не принимаются в качестве иностранного на­логового зачета.

На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в России. Налоги можно признать аналогичными, если аналогич­ны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.

Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве толь­ко с доходов, которые являются доходами от источников в ино­странном государстве. Зачет не может быть предоставлен по нало­гам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые явля­ются доходами от источников в Российской Федерации и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источни­ков.

Ранее уже обращалось внимание на различие между понятиями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в России, являются доходами из источников в России. Однако указанные работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных ор­ганизаций, которые при оплате указанных работ и услуг становят­ся источниками выплаты. Как видим, источник выплаты является иностранным, в то время как источник дохода — российским.

На практике нередки случаи, когда сложно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в России. В таких случаях отнесение дохо­да к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуществляется ФНС России.

На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской органи­зацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в России, подлежащей уплате ею с указанных доходов в России. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК Рф, так и в междуна­родных соглашениях об избежании двойного обложения.

Предельная сумма зачета исчисляется по формуле

ПСЗ = П х С,

где П — сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С — ставка налога, установленная россий­ским законодательством.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каж­дому виду доходов, полученных от источников за пределами Рос­сийской федерации, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета об­щей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за пределами Российской федерации, исчисляется от­дельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельны­ми суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сум­ма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сум­ма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.

Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за ру­бежом суммы налога (ПСЗ > Н_заруб), то к зачету принимается фак­тически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК Рф, подле­жащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.

Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за рубежом суммы налога(ПСЗ < Н_заруб), к зачету принимается фак­тически уплаченная сумма в размере, не превышающем исчислен­ную ПСЗ. А сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК Рф, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превышающем ПСЗ. Если эффективная ставка в стране — ис­точнике дохода превышает ставку в России, то для российского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Итак, законодательно установленная зачетная система состоит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зару­бежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее вы­сокой ставке — или по российской ставке, или по ставке страны — источника дохода. Если российская ставка больше ставки страны — источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки. Если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в России не требуется. Однако при этом эффективная став­ка обложения доходов российской организации увеличивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета на­логов, уплаченных за рубежом по ставке, превышающей ставку в России. Применение ограничения эффекта иностранного налого­вого зачета имеет целью исключительно предотвращение двойно­го обложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения иностранного налогового зачета россий­ские плательщики лишаются возможности получать иностранный зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке РФ.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осу­ществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:

♦ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен­ных прав, полученных от деятельности обособленного под­разделения российской организации за рубежом;

♦ внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью подразделения российской организации в иностранном государстве;

♦ внереализационные доходы, никак не связанные с деятель­ностью подразделения российской организации за рубе­жом, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Так, если российская организация через имеющееся на терри­тории иностранного государства обособленное подразделение вы­полняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностран­ном банке счет для осуществления расчетов по операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубеж­ное подразделение слагается из доходов от реализации и внереа­лизационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской ор­ганизацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью подразделения. Например, если российская орга­низация сдает в аренду принадлежащую ей за рубежом недвижи­мость, а также ведет деятельность через расположенное там свое подразделение и при этом указанная недвижимость никак не свя­зана с наличием подразделения. В этом случае организация полу­чает доходы из источника за рубежом в связи с деятельностью свое­го подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут обла­гаться там в составе доходов подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если до­ходы, не связанные с деятельностью подразделения организации за рубежом, не облагались в составе доходов подразделения и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан агентом, то зачет налога, удер­жанного у источника, может быть предоставлен по самостоятель­ному основанию. Если одни и те же доходы в целях обложения за рубежом были включены в доходы подразделения и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты подразде­лению, то зачет налога, уплаченного за рубежом, может предостав­ляться только в части налога, уплаченного подразделением. Двой­ное обложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого государства.

Обобщив изложенное выше, представим возможные способы зачета налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в виде табл. 8.4 .

Вторым способом решения проблемы двойного обложения яв­ляется заключение международных соглашений об избежании двой­ного налогообложения. В них также регламентируется механизм зачета в России сумм налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций.

Мы исходим при этом из того предположения, что налогообложение в странах А и Б отличается лишь ставкой; порядок определения налоговой базы считаем одинаковым.

Эти соглашения устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной резидентства и страной — источником до­хода. Международные соглашения об избежании двойного обло­жения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полу­ченных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.

Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организацией в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на прибыль в России. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расхо­ды, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежа­щему уплате в России, в соответствии с нормами НК РФ.

Остановимся на некоторых особенностях применения назван­ных соглашений. Как правило, стороны соглашения распростра­няют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через по­стоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представительства. По­этому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с дея­тельностью обособленного подразделения этой организации в ино­странном государстве, признанного постоянным представитель­ством в соответствии с положениями соглашения, то предельная сумма зачета (ПСЗ) определяется по вышеприведенной формуле.

Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле

МСНД = ДД х С, где ДД — сумма дивидендов до обложения в иностранном госу­дарстве; С — предельный возможный уровень обложения дивидендов в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, пре­дусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

После этого оценивается фактически зачитываемая сумма на­лога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.

Если полученные российской организацией от иностранных источников доходы связаны с деятельностью подразделения орга­низации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями соглашения с этим государством они подлежат об­ложению только в России, зачет по налогам с таких доходов в слу­чае их уплаты в иностранном государстве является неправомер­ным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организа­ции за рубежом, соглашения устанавливают предельный уровень возможного обложения таких доходов в государстве — источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к ва­ловой сумме таких доходов (его часто неправомерно именуют по­ниженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при вы­плате дивидендов российской организации взимаемый в иностран­ном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% суммы дивидендов до обложения. Можно предположить, что по­скольку иностранному государству в соответствии с соглашением принадлежит право ограниченного обложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является ис­комым. Однако, учитывая, что определяется оно исходя из поло­жений международных соглашений, а не законодательства РФ, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возмож­ной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от зарубежных ис­точников доходы никак не связаны с деятельностью ее подразде­ления в иностранном государстве и в отношении таких доходов соглашение предусматривает предельный возможный уровень их обложения в государстве — источнике дохода, выраженный в про­центном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется ис­ходя из такого предельного уровня обложения в государстве — ис­точнике дохода.

Например, российский банк получает процентный доход по кредиту от казахстанского банка. Доход был включен российским банком в базу налога на прибыль, подлежащего уплате в России по ставке 24%. По Конвенции между Правительством РФ и Прави­тельством Казахстана об устранении двойного обложения от 18 октября 1996 г. проценты, возникающие в Казахстане и выпла­чиваемые резиденту РФ, могут облагаться в Казахстане, а взимае­мый налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для при­нятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:

МСНП = Д х ¹⁰/₁₀₀, где Д — общая сумма дохода (в данном случае — процентов) до обложения за рубежом; ¹⁰/₁₀₀ — предельный возможный уро­вень обложения дохода в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме до­ходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

Затем определяется сумма, которая фактически должна прини­маться к зачету.

Если полученные российской организацией от зарубежных ис­точников доходы никак не связаны с деятельностью подразделения этой организации за рубежом и в отношении таких доходов согла­шение предусматривает возможность их обложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее до­ход, т.е. только в России, то зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:

МСН = Д х 0 = 0.

В качестве примера сошлемся на Конвенцию между Правитель­ством РФ и Правительством Соединенного Королевства Велико­британии и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. Ею преду­смотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающем­ся государстве и выплачиваемые лицу — резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами толь­ко в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Великобритании, могут облагаться только в России. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать про­центные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобрита­нии также неправомерен.

Разграничение юрисдикции государств в области косвенного на­логообложения. Присутствие иностранного элемента в налоговых правоотношениях с участием иностранных организаций и физи­ческих лиц может быть связано не только с фактами осуществле­ния деятельности в Российской Федерации через постоянное пред­ставительство, получения дохода в России, но и с фактами разово­го осуществления ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Государство обладает исключительной территориальной юрис­дикцией также по взиманию косвенных налогов, в частности — на­лога на добавленную стоимость. Это возможно, если объект обло­жения оказывается в пределах его территории (или территории, в пределах которой государство обладает исключительными суве­ренными правами), а также если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом обложения, имеет место в пределах территории данного государства.

Суверенитет и территориальная юрисдикция государства, в том числе в отношении косвенных налогов, осуществляются в пределах территории государства.

Определяющей особенностью косвенных налогов является за­конодательно закрепленная возможность переложения налога на носителя. В связи с этим для обоснования прав государства на взи­мание налога необходимо прежде всего установить экономическую связь государства с носителем налога.

Юрисдикция государств в области косвенных налогов в отно­шении товаров распределяется с использованием принципа страны назначения. Юрисдикция государств в области обложения косвен­ными налогами услуг распределяется по принципу места реализа­ции услуг.

Существует два возможных варианта установления прав госу­дарства по сбору косвенных налогов: «в стране происхождения товара» — по месту нахождения налогоплательщика и «в стране назначения товара» — по месту нахождения носителя налога. По­скольку косвенные налоги перелагаются в цене товара, то для обос­нования прав государства необходимо установить экономическую связь носителя налога, который несет налоговое бремя, с соответ­ствующим государством. Если установить в области обложения косвенными налогами приоритет государства, где находится нало­гоплательщик, и товары будут реализованы в другом государстве, то в результате переложения налог фактически будет уплачен ли­цами, находящимися в другом государстве. Носителями косвенно­го налога будут лица, пользующиеся в иностранном государстве социальными благами. Поэтому право облагать налогом предо­ставляется той стране, где товар реализуется, т.е. по «принципу страны назначения». Зачастую косвенные налоги совпадают с на­логами на потребление, соответственно, применение правила «страны назначения» определяет исключительное право государств облагать товары по месту их потребления.

Правило «страны назначения» состоит из двух частей:

♦ освобождение от всех или некоторых налогов, применя­емых к аналогичным товарам внутреннего производства, реализуемым на внутреннем рынке, в экспортирующей стране. Это предполагает применение пограничного нало­гового регулирования;

♦ обложение импортируемых товаров, подлежащих реализа­ции покупателям, всеми или некоторыми налогами, уста­новленными в импортирующей стране в отношении анало­гичных товаров внутреннего производства.

Пограничное налоговое регулирование — это любые фискаль­ные меры, которые обеспечивают полное или частичное примене­ние принципа страны назначения.

При импорте товаров страна-импортер облагает ввозимые то­вары косвенными налогами, которые являются эквивалентом кос­венных налогов, взимаемых внутри страны-импортера. Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории нало­гового и таможенного права пограничными уравнительными на­логами. Пограничными — поскольку эти налоги взимаются тамо­женными органами при пересечении таможенной границы и уп­лачиваются лицом, подписавшим таможенную декларацию (декларантом). Уравнительными — потому что ставка налогов, взи­маемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложе­ния аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налого­обложения с отечественными аналогами.

Важнейшим для расчета НДС является вопрос о правильном определении места реализации товаров, работ и услуг. Определе­ние места реализации товаров при взимании НДС играет роль при осуществлении операций, затрагивающих разные страны в случа­ях, когда товары, реализуемые российскими налогоплательщиками российским налогоплательщикам, находятся за пределами терри­тории Российской Федерации или когда одной из сторон контрак­та на поставку товара является иностранное лицо. Если в операцию вовлечены две или более страны, место реализации играет важную роль в распределении налога между странами. Место реализации служит основным инструментом, применяемым для избежания двойного налогообложения или необложения НДС.

В основу избежания двойного обложения НДС или ухода от на­логообложения могут быть положены три принципа:

1) территориальности — налогом облагаются операции, совер­шаемые на территории данной страны;

2) назначения — товары пересекают границы и облагаются кос­венными налогами в стране потребления, а налог на экспортиру­емые товары не взимается;

3) происхождения — товары облагаются налогом в той стране, где производятся, т.е. экспорт облагается налогом, а импорт осво­божден.

Недостаток принципа происхождения заключается в том, что налоговое бремя на импортируемые товары и товары, произведен­ные на месте, необязательно одинаково. В то же время преимуще­ство принципа назначения состоит в том, что на всех товарах лежит одинаковое налоговое бремя при окончательной продаже потре­бителю.

Практически все страны, применяющие НДС, отдали предпоч­тение принципу назначения, поскольку в нем заключен самый важный принцип — принцип равенства. Он означает, что в преде­лах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково, поскольку НДС не должен искажать выбор предпри­нимателем форм и методов ведения бизнеса и влиять на выбор то­варов потребителем.

Особенности налогообложения НДС при перемещении товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ. При пересечении то­варами таможенной границы взимаются следующие налоги:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную терри­торию РФ;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную терри­торию РФ.

Следует обратить внимание на то, что обложение НДС осуще­ствляется как внутри страны, так и в связи с перемещением това­ров через таможенную границу РФ. Имеются существенные отли­чия порядка обложения «таможенным» НДС от обложения «внут­ренним» НДС. Если «внутреннее» обложение регулируется только НК РФ, то «таможенное» — одновременно НК РФ и Таможенным кодексом РФ (ТК РФ). НК РФ изобилует отсылками на нормы, сформулированные в ТК РФ. Поэтому и в данном разделе нельзя обойтись без этих отсылок.

Налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ признаются лица, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Кажется, что здесь возникает противоречие. Действительно, как правило, плательщиками НДС физические лица не выступают. Однако плательщиками НДС являются также лица, признаваемые плательщиками этого налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ. Согласно ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных по­шлин, налогов, является декларант. Если декларирование произ­водится таможенным брокером (представителем), ответственным за их уплату является он. В качестве декларанта имеют право вы­ступать:

♦ российское лицо, которое заключило внешнеэкономиче­скую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена;

♦ лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на территории РФ;

♦ иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соот­ветствии с гражданским законодательством РФ и (или) с Таможенным кодексом РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, на­ходящимися под таможенным контролем;

♦ любые иные лица, правомочные в соответствии с граждан­ским законодательством РФ распоряжаться товарами на территории РФ.

Обратим внимание на отсутствие в этом перечне указаний на то, что обязанные лица должны быть непременно лицами юриди­ческими. Отсюда можно сделать обоснованный вывод: операции по перемещению товаров через таможенную границу облагаются вне зависимости от того, юридическим или физическим лицом является декларант.

Известно, что организации и предприниматели в установлен­ных случаях имеют право на освобождение от исполнения обязан­ностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров в Россию, освобождение ни при каких обстоя­тельствах не применяется.

Плательщики, уплачивающие НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу, несут обязанности, предусмот­ренные не только налоговым, но и таможенным законодатель­ством. В таможенном законодательстве вместо термина «налого­плательщик» применяют термин «лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов». Этим лицом является непосред­ственно декларант. При этом, если иное не предусмотрено Тамо­женным кодексом РФ, уплатить таможенные пошлины, налоги вправе любое заинтересованное лицо.

Иными словами, как в налоговом, так и в таможенном законо­дательстве предусмотрено право на представительство в отноше­ниях, регулируемых законодательством о налогах и сборах и тамо­женным законодательством. Уполномоченным представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо, упол­номоченное им представлять его интересы в отношениях с нало­говыми и таможенными органами. Не могут быть представителями должностные лица налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Объект налогообложения «таможенного» НДС — это факт пере­мещения товаров через таможенную границу. Из установленных НК Рф четырех объектов НДС нас здесь интересуют только два:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Рф;

2) ввоз товаров в Российскую федерацию.

Ясно, что ввоз — это перемещение товаров через таможенную границу. Но вывоз товаров — это тоже их перемещение через гра­ницу. Однако ссылка на вывоз как объект обложения НДС отсут­ствует. Из этого вовсе не следует, что вывоз товаров не является объектом обложения и вывозимые из России товары не облагают­ся НДС.

При вывозе также возникает объект обложения, но он завуали­рован в таком объекте, как реализация товаров на территории Рос­сийской федерации. Действительно ст. 147 НК Рф содержит нор­му, согласно которой местом реализации товаров признается тер­ритория Рф, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на ее территории. Очевидно, что не­пременным условием вывоза товаров из Российской федерации является их отгрузка или транспортировка. Отсюда следует, что вывоз товаров можно интерпретировать как их реализацию на тер­ритории Российской федерации, а потому рассматривать как объ­ект обложения НДС. Другое дело, что эта операция облагается по нулевой ставке (о природе такой ставки будет сказано далее).

Объектом «таможенного» НДС являются также операции реа­лизации работ и услуг на территории Российской федерации. Ра­боты и услуги также могут «перемещаться» через таможенную гра­ницу. Так, при реализации товаров на экспорт осуществляются работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров. Одновременно с товарами реализуются за рубеж и сопутствующие работы и услуги: они тоже облагаются налогом по нулевой ставке.

Облагаются налогом также работы и услуги, непосредственно связанные с транзитной перевозкой товаров через Россию, по­скольку транспортируются товары на транспортных средствах, являющихся в соответствии с международным правом иностран­ной территорией.

Территория иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, расположенных в России, также является суверенной территорией иностранных государств. Поэтому обла­гается реализация товаров (работ, услуг) для официального поль­зования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их дипло­матического или административно-технического персонала, вклю­чая проживающих вместе с ними членов семей.

Порядок признания России местом реализации работ и услуг изложен в ст. 148 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ содержит перечень операций, не под­лежащих обложению. Так, не подлежит обложению предоставле­ние арендодателем в аренду на территории РФ помещений ино­странным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граж­дан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом го­сударстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором РФ.

Не подлежит обложению ввоз на таможенную территорию Рос­сийской Федерации:

1) товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в каче­стве безвозмездной помощи (содействия) РФ;

2) медицинских товаров отечественного и зарубежного произ­водства по перечню Правительства РФ, медицинских услуг, ока­зываемых медицинскими организациями и учреждениями, за ис­ключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидеми­ологических услуг, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиоло­гических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний (по перечню Правительства РФ);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального насле­дия;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государствен­ными и муниципальными библиотеками и музеями по междуна­родному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организаци­ями в целях осуществления международных некоммерческих об­менов;

6) продукции, произведенной российскими организациями на земельных участках, являющихся территорией иностранного госу­дарства с правом землепользования РФ на основании международ­ного договора;

7) технологического оборудования, комплектующих и запас­ных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные капита­лы организаций;

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним пред­ставительствами, а также для личного пользования их дипломати­ческого и административно-технического персонала, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

10) валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг;

11) продукции морского промысла, выловленной и перерабо­танной рыбопромышленными организациями РФ.

Предметом налогообложения являются товары, перемещаемые через таможенную границу РФ. При этом товаром признается лю­бое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализа­ции. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием «таможенного» НДС, к товарам относится и иное имущество, опре­деляемое Таможенным кодексом РФ. Предметом обложения НДС, в отличие от акцизов и таможенных пошлин, являются не только товары, но также работы и услуги.

Налоговая база. В отличие от таможенных пошлин и акцизов, при исчислении которых применяются как адвалорные, так спе­цифические и комбинированные ставки, НДС взимается исклю­чительно по адвалорным ставкам. Поэтому налоговой базой при исчислении НДС может быть только стоимостная характеристика перемещаемых товаров.

Напомним, что вывоз товаров (работ, услуг) можно толковать как их реализацию на территории Российской Федерации, а потому налоговая база НДС определяется на общих основаниях. При вво­зе же товаров в Россию налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Из этого правила предусмотрены два исключения:

♦ при ввозе в Россию продуктов переработки товаров, ранее вывезенных из России для переработки вне таможенной территории РФ, база определяется как стоимость такой пе­реработки;

♦ если в соответствии с международным договором РФ отме­нены таможенный контроль и оформление ввозимых в Россию товаров, база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы РФ, и подлежащих уплате акцизов (для подакциз­ных товаров).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввози­мых товаров одного наименования, вида и марки.

Напомним, что налоговый период — это срок, в течение которо­го завершается формирование налоговой базы, окончательно опре­деляется размер налоговых обязательств. По НДС налоговый пе­риод установлен как календарный квартал.

Однако при вывозе товаров из России НДС и, следовательно, налоговая база исчисляются отдельно по каждой операции вывоза, а не по итогам налогового периода. При ввозе же база и сумма на­лога определяются по итогам налогового периода.

При реализации товаров (работ, услуг), по которым установлена нулевая ставка, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет докумен­тов, подтверждающий право на получение возмещения из бюдже­та при обложении по этой ставке.

Такими товарами (работами, услугами) являются :

1) товары на экспорт;

2) работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров;

3) работы (услуги), непосредственно связанные с транзитной перевозкой товаров через Россию;

4) припасы, вывезенные из России в таможенном режиме пере­мещения припасов.

Если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под режимы экспорта, транзита, пере­мещения припасов, моментом определения налоговой базы по

О перечне и содержании таможенных режимов см. Приложение 2 к насто­ящему учебнику.

указанным товарам (работам, услугам) является день отгрузки (пе­редачи) товара (работы, услуги).

Налоговая ставка. При ввозе товаров в Россию применяются налоговые ставки 10 и 18%, при вывозе — 0%. В рамках настояще­го раздела можно ограничиться тем, что обложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:

1) товаров на экспорт;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с транзитной пе­ревозкой товаров через Россию;

4) товаров (работ, услуг) для официального пользования ино­странными дипломатическими и приравненными к ним предста­вительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим их персоналом, включая прожива­ющих вместе с ними членов семей;

5) припасов, вывезенных из России в таможенном режиме пе­ремещения припасов.

Экономический смысл нулевой ставки (рис. 8.3) состоит в сле­дующем. Международное налоговое право в части регулирования косвенного обложения исходит из принципа «страны назначения»: при перемещении товаров (работ, услуг) косвенные налоги (НДС, акцизы и таможенные пошлины), как правило, в стране происхож­дения не взимаются, а взимаются в стране назначения. Однако в стране происхождения операции вывоза не освобождаются от об­ложения, а облагаются, но по нулевой ставке.

В стране происхождения за товарно-материальные ценности уплачен НДС_упл, но при вывозе произведенных из них товаров эти последние облагаются по нулевой ставке, а потому НДС_получ = 0. Следовательно, в российский бюджет лицо, вывозящее товар, должно заплатить:

^НДС6юдж = ^НДСполуч ^{- НДС}упл = ^{- НДС}упл,

т.е. отрицательную величину. По этой операции налоговые вычеты (НДС_упл) превысили сумму НДС, уплаченную плательщиком сво­им поставщикам при покупке товаров в России.

Превышение возникло из-за того, что по этим операциям НК Рф установлена нулевая ставка. В случае такого превышения по­лученная разница подлежит возмещению (в форме зачета или воз­врата) плательщику из бюджета.

Российская Федерация (страна происхождения)

^НД^Сбюдж - ^НД^Сгталуч ~ ^НД^Супл - ^-НД^СбЮДЖ

Бюджет РФ

Рис. 8.3. Порядок обложения НДС при вывозе товаров из России

Налоговые органы производят возмещение после того, как пла­тельщик подтвердит свое право на получение возмещения при об­ложении по нулевой ставке. Это вызвано тем, что весьма распро­страненным налоговым преступлением является получение возме­щения НДС_упл из бюджета при том, что товар из России не вывезен и реализован внутри страны. В этом случае недобросовестный пла­тельщик получает двойное покрытие НДС, уплаченного своим поставщикам: из бюджета (в связи с «лжеэкспортом») и от своих покупателей на внутреннем рынке РФ.

В этой связи НК РФ предусматривает особый порядок под­тверждения права на получение возмещения при обложении по нулевой ставке (табл. 8.5).

Порядок исчисления НДС. При вывозе товаров из России сумма налога исчисляется аналогично тому, как она исчисляется при «внутренней» реализации. Отличие состоит лишь в том, что, по­скольку по экспортным операциям установлена нулевая ставка, подлежащий уплате в бюджет НДС исчисляется отдельно по каж­дой такой операции, а не по итогам налогового периода.

Если налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно. При этом общая сумма налога

исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких баз.

Порядок и сроки уплаты НДС при ввозе товаров в России уста­навливаются таможенным законодательством РФ. Здесь следует особо подчеркнуть, что налоговым администрированием по НДС являются таможенные органы (при ввозе товаров) и налого­вые органы (при их вывозе). При ввозе товаров в Россию схема обложения выглядит следующим образом (рис. 8.4).

Принципиальным моментом представленной схемы является то, что НДС_упл плательщик уплачивает не продавцу-нерезиденту (ясно, что последний не может предъявить к оплате в цене налог резиденту другого государства), а российскому таможенному ор­гану.

При ввозе и вывозе товаров в зависимости от избранного тамо­женного режима обложение производится в следующем порядке (табл. 8.6).

При перемещении физическими лицами товаров, не предна­значенных для производственной или иной предпринимательской деятельности, может применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты НДС в соответствии с таможенным законодатель­ством.

Если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого

О понятии и содержании таможенных режимов см. Приложение 2.

государства и ввозимых в Россию, осуществляют налоговые органы РФ. Объектом обложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых в Россию, включая затраты на доставку их до границы РФ.

Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости това­ров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезен­ных в Россию. При ввозе товаров НДС должен быть уплачен не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Фе­дерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзи­та, если декларирование товаров производится не в месте их при­бытия.

При изменении таможенного режима налог должен быть упла­чен не позднее дня завершения действия изменяемого режима.

При использовании условно выпущенных товаров в иных целях, чем те, в связи с которыми были предоставлены таможенные льго­ты, для целей исчисления пеней сроком уплаты налога считается первый день, когда лицом были нарушены ограничения на поль­зование и распоряжение товарами. Если такой день установить невозможно, сроком уплаты НДС считается день принятия тамо­женным органом таможенной декларации на такие товары.