2.4. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ (ГЛАВА 25 НК РФ)

Согласно классификации налогов, налог на прибыль органи­заций является:

■ прямым налогом, непосредственно причитающимся с хозяй­ствующего субъекта при условии наличия у него определенно­го дохода, превышающего расходы, по перечню, определяемо­му согласно действующему законодательству;

■ количественным, гак как его величина непосредственно зави­сит от величины прибыли, которой организация располагает;

■ федеральным, государственным, носит общий характер, т.е. не имеет целью покрытие каких-либо специальных расходов;

■ регулярным. Налог на прибыль организаций относится к кате­гории налогов, уплачиваемых только организациями.

В первоначальной редакции Закон РФ «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций» был принят 27 декабря 1991 г. № 2116-1 и в дальнейшем (вплоть до его отмены) подвергался различным многократ­ным изменениям и дополнениям.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на при­быль организаций регламентируется нормами главы 25 НК РФ. Так, с 1 января 2002 г. появился новый и единый нормативный акт, регули­рующий все вопросы налогообложения прибыли экономических субъектов. Впервые на уровне закона были установлены все элементы налога на прибыль, предусмотренные ст.

Кроме того, был установлен принципиально новый подход к ме­тодике исчисления налога на прибыль, а именно введены понятие на­логового учета по налог)' на прибыль (ст. 313 НК РФ) и механизм его применения.

Рассмотрим налог в соответствии с элементами, установленны­ми ст. 17 ПК РФ.

Плательщиками налога на прибыль (сг. 246 ІІК РФ) являются рос­сийские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные предста­вительства, а также получающие доходы от источи и кон в России.

Особенности налогообложения иностранных организаций, осу­ществляющих деятельность в России через постоянные представитель­ства, определены в ст. 306—310 ІІК РФ.

В главе 25 ІІК РФ (ст. 290—305) отдельно регулируются особен­ности налогообложения прибыли организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности, в частности особенности порядка исчис­ления и уплаты налога банками, страховыми организациями, негосу­дарственными пенсионными фондами, организациями системы потре­бительской кооперации, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 11К РФ объек­том налогообложения по налогу па прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в свою очередь признаются:

■ для российских организаций — полученные доходы, уменьшен­ные на величину расходов, которые определяются в соответ­ствии с ПК РФ;'

■ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представитель­ства, — полученные через эги постоянные представительства доходы, уменьшенные па величину произведенных этими по­стоянными представительствами расходов, которые определя­ются в соответствии с гл. 25 ПК РФ:

■ для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии со ст. 247 ІІК РФ прибылью при­знается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 41 ПК РФ, доходом признается экономическая вы­года в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае воз­можности се оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оце­нить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме доходы определяются исхо­дя из рыночных цен. Указанные цены формируются в порядке, уста­новленном абз. 2 п. 3, а также и. 4—11 ст. 40 ПК РФ, с учетом п. 13 ст. 40 ПК РФ.

Для того чтобы получить финансовый результат (налогооблагае­мую прибыль или убыток), налогоплательщик обязан (руководству­ясь главой 25 ПК РФ) осуществить сопоставление доходов и расхо­дов организации за определенный период. Рассмотрим это подробно.

Исходя из смысла ст. 248 и 249 11К РФ можно сделать вывод, что доходами следует признавать совокупность выручки от реализации любых товаров (работ, услуг), исключая обязательство по уплате кос­венных налогов, или совокупность иных видов доходов (внереализ- ционных).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступле­ний, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услу­ги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) нату­ральной формах.

В соответствии со смыслом ст. 248 ПК РФ при определении до­ходов от реализации из выручки от реализации исключаются суммы косвенных налогов (11ДС и акцизы), подлежащие уплате в бюджет в со­ответствии с ПК РФ.

При этом как выручка от реализации товаров (работ, услуг), так и доходы определяются преимущественно методом начисления (ст. 271 ПК РФ), т.е. независимо от фактического поступления денежных средств за произведенную реализацию. Исключением является приме­нение кассового метода (ст. 273 ПК РФ) при исчислении налогооблага­емой базы по налогу на прибыль, основанием которого является непре­вышение суммы полученной выручки (за минусом НДС) 1 млн руб.

Согласно п. 1 ст. 248 11К РФ, доходы определяются на основе пер­вичных документов и документов налогового учета.

Доходы подразделяются натри большие группы:

■ доходы от реализации;

■ внереализационные доходы;

■ доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Содержит ПК РФ и специальные статьи, посвященные порядку

определения указанных доходов (ст. 249—251).

Порядок учета доходов, выраженных в иностранной валюте, со­гласно ст. 248 ПК РФ, содержит правило, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с до­ходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в ино­странной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Теперь необходимо более подробно рассмотреть классификацию доходов, приведенную выше.

1. Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 ПК РФ при­знаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собствен­ного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав, уменьшенная на величину косвенных налогов.

2. Внереализационные доходы определяются в порядке, установ­ленном ст. 2501Ж РФ. Внереализационными доходами налогоплатель­щика признаются, в частности, доходы:

■ от долевого участия в других организациях;

■ в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покуп­ки) иностранной валюты от официального курса, установлен­ного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на ино­странную валюту;

■ от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установлен­ном ст.

■ в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бу­магам и другим долговым обязательствам;

■ в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 ПК РФ;

■ в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налого­вом) периоде;

■ в виде положительной курсовой разницы, возникающей от пе­реоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, втом числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валю­ты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ;

■ другие доходы (ст. 250 ПК РФ).

Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поиме­нованных в ст. 250 ІІК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у нало­гоплательщика и отвечающие определению дохода, приведенного в ст. 41 ПК РФ, подлежат налогообложению, за исключением дохо­дов, перечисленных в ст. 251 ПК РФ.

Следует обратить внимание на то, что в п. 3 ст. 39 ПК РФ приве­ден перечень операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг. Следовательно, помимо перечисленных в ст. 250 ПК РФ, дохо­ды, полученные при осуществлении подобных операций, относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при опреде­лении налоговой базы в соответствии со ст. 250 ПК РФ либо не учи­тываются для целей налогообложения согласно ст. 251 ПК РФ.

3. В соответствии со ст. 251 11К РФ при определении налоговой базы не учитываются, например, следующие доходы:

■ в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, ко­торые получены от других лиц в порядке предварительной оп­латы товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определя­ющими доходы и расходы по метод)' начисления;

■ в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обяза­тельств:

■ в виде имущества, имущественных прав и (или) неимуществен­ных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пре­делах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

■ в виде ос!ювных средств и нематериальных активов, безвозмезд­но полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации атомными станциями для повы­шения их безопасности, используемых для производственных целей;

■ в виде имущества, полученного государственными и муници­пальными учреждениями по решению органов исполнитель­ной власти всех уровней;

■ в виде средств или иного имущества, которые получены по до­говорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от вида оформления заимство­ваний, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

■ в виде других доходов (ст.

Таким образом, получение доходов, приведенных в ст. 251 11К РФ, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не влечет за собой ее увеличение. Эта статья содержит закрытый пере­чень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.

Для определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные (экономически оправдан­ные затраты, стоимость которых выражена в денежной форме) и доку­ментально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплатель­щиком (ст. 252 ПК РФ).

Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения в соответствии со ст. 252 11К РФ необходимо одновременное выполне­ние следующих условий: обоснованность (экономическая оправдан­ность) расходов и подтверждение расходов документами, оформленны­ми в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если не выполняется одно из условий, приведенных выше, рас­ходы в целях налогообложения не признаются.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправ­данные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подобно доходам расходы в зависимости от их характера, а так­же условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на три группы, согласно I П< РФ:

■ расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253— 264);

■ внереализационные расходы (ст. 265);

■ расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть от­несены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплатель­щик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он от­несет такие расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 IЖ РФ включают:

■ расходы, связанные с изготовлением (производством), хране­нием и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием ус­луг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущсствсиных врав);

■ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

■ расходы на освоение природных ресурсов;

■ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

■ расходы на обязательное и добровольное страхование;

■ прочие расходы, связанные с производством и (или) реализа­цией.

Одновременно расходы, связанные с производством и (или) реа­лизацией, подразделяются на четыре элемента: материальные расхо­ды, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, про­чие расходы.

1. Материальные расходы. Перечень материальных расходов, при­веденный в ст. 254 ПК РФ, является открытым. Налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов любые затраты, свя­занные с технологическими особенностями производственного про­цесса при условии их документального оформления.

2. Расходы на оплату труда. В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) на­туральной формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной деятельности. К таким работникам можно отнести управ­ленческий персонал, работников вспомогательного производства. Для целей налогообложения принимаются и начисления стимулирующе­го характера: премии за производственные результаты, надбавки к та­рифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и другие подобные показатели. Очевидно, что та­кой льготный подход законодателя, позволяющий отнести практиче­ски все выплаты на уменьшение налоговой базы по прибыли объясня­ется тем, что эти суммы облагаются НДФЛ (рассмотренным выше).

3. Амортизационные отчисления. Амортизационным отчислениям посвящены ст. 256—259 ПК РФ. В них приведено понятие амортизиру­емого имущества, приводится перечень имущества, не включаемого в состав амортизируемого в целях налогообложения, устанавливается порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, характеризуются амортизационные группы и раскрывают­ся принципы распределения имущества по этим группам. Также при­ведена методика расчета сумм амортизации, принимаемых при исчис­лении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 256 11К РФ, амортизируемым считается имущество, которое приносит доход и находится в собственности налогоплатель­щика. Другими словами, амортизируемое имущество переносит свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги) не единовременно, а по частям в пределах срока его полезного использования. Стоимость этого имущества погашается путем начисления амортизации, призна­ваемой составной частью расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы организации. Амортизируемое имущество включает основные средства и нематериальные активы.

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (ст. 264 11К РФ). К прочим относятся любые расходы, свя­занные с производственной деятельностью и отвечающие трем вы­шеуказанным требованиям — обоснованности, документальной под- тверждасмости, экономической целесообразности. Следует обратить внимание на то, что в состав прочих расходов включены налоги, упла­чиваемые организациям (налог на имущество организаций, единый социальный налог и др.). 11скоторые виды расходов могут включаться в рассматриваемый элемент неполностью, а лишь в пределах установ­ленных нормативов.

11анримср, представительские расходы в целях налогообложения прибыли предусмотрены п. 2 ст. 264 ПК РФ. Согласно положениям данного пункта, к представительским расходам относятся расходы на­логоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание пред­ставителей других организаций, участвующих в переговорах, а также уча­сти и ко в, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика. Место проведения указанных мероприятий, согласно положениям п. 2 сг. 264 11К РФ, не имеет значе­ния. Перечень затрат, учитываемых в целях налогообложения, относя­щихся к представительским расходам, является закрытым. С вступлени­ем в силу главы 25 11К РФ представительские расходы, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, признаются в целях нало­гообложения в размере, не превышающем 4% от расходов налогопла­тельщика на оплату труда за этот (отчетный) налоговый период.

Внереализационные расходы, не связанные с производством и реа­лизацией. Представляют собой обоснованные затраты на осуществле­ние деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Их перечень приведем в ст. 265 ПК РФ. Указан­ный перечень носит открытый характер, т.е. I П< РФ допускает, что в ка­честве внереализационных могут быть признаны и прямо не перечис­ленные в указанной статье расходы. Однако для их учета в целях на­логообложения прибыли организация должна документально подтвердить и экономически обосновать целесообразность таких зат­рат. К таким расходам относятся:

■ расходы на содержание переданного по договору аренды (ли­зинга) имущества (включая амортизацию поэтому имуществу);

■ судебные расходы и арбитражные сборы;

■ расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

■ другие расходы, отвечающие требованиям ст. 252 ПК РФ.

По расходам, которые с равными основаниями можно отнести од­новременно к расходам, связанным с производством и реализацией или к внереализационным расходам, в соответствии с п. 4 ст. 252 11К РФ на­логоплательщик вправе самостоятельно определить, относится расход к группе расходов от реализации или к внереализационным расходам.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полу­ченные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, пе учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 11К РФ). Эта группа расходов не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, прибыль определяется как разница между приве­денными доходами и расходами.

Налоговой базой (ст. 274 ПК РФ) признается денежное выраже­ние прибыли. Налогоплательщики для определения налоговой базы могут признавать доходы и расходы дня целей налогообложения либо по методу начисления (ст. 271—272 ПК РФ), либо по кассовому мето­ду (ст. 273 ПК РФ).

Принципиальными отличиями приведенных методов является то, что при методе начисления доходы и расходы, принимаемые для це­лей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налого­вом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фак­тической оплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе доходы и расходы налогоплательщиков при­знаются в целях налогообложения прибыли после их фактической оплаты.

Порядок и условия применения данных методов признания до­ходов и расходов установлен ст. 271—273 ПК РФ.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком по­лучен убыток, тогда в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить на­логовую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих затем налоговым периодом, в котором получен этот убы­ток.

Налоговый период — календарный год. Отчетные периоды — пер­вый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчет­ными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесяч­ные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 11К РФ).

Налоговая ставка. Ставки налога адвалорные (процентные), про­порциональные. Стандартная ставка установлена в размере 20% (ст. 284 ПК РФ). Налог на прибыль организаций пропорционально зачисля­ется в бюджеты различных уровней: 2% — в федеральный бюджет, 18%— в бюджеты субъектов Российской Федерации (по решению субъектов Российской Федерации ставка может быть понижена до 13,5%).

Для ряда категорий организаций и некоторых видов доходов ПК РФ устанавливает и другие размеры ставки налога на прибыль (см. сг. 284).

Порядок исчисления налога (ст. 286 ПК РФ). Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль приме­няется кумулятивная система исчисления, т.е. прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала нало­гового периода, а сумма, причитающаяся к уплате, определяется как разница между начисленной суммой налогового обязательства и сум­мами налога, уже уплаченными ранее (по итогам предыдущих перио­дов).

По общему правилу сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогопла­тельщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки на­лога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарас­тающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщи­ки исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

В статье 286 ПК РФ учтены случаи, когда налогоплательщики могут исчислять и перечислять налог, не уплачивая авансовые платежи.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в России, не связанные с постоян­ным представительством в России, обязанность по определению сум­мы налога, удержанию ее из доходов налогоплательщика и перечисле­нию налога в бюджет (причем отдельно по каждой выплате) возлагается на российскую организацию или иностранную организа­цию, осуществляющую деятельность в России через постоянное пред­ставительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогог 1 лател ыцику.

Порядок и сроки уплаты. Статья 287 ПК РФ определяет сроки и порядок уплаты налога в виде авансовых платежей.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каж­дого месяца этого отчетного периода.

В заключение следует отметить, что по сравнению с ранее дей­ствовавшим законодательством о налоге на прибыль глава 25 ПК РФ привнесла существенные новации.

Так, во-первых, в механизме обложения прибыли организаций законодатель впервые отказался от применения ранее применявших­ся многочисленных льгот, заменив их существенным снижением стан­дартной ставки по налог}'до уровня 24%, а с 2009 г. — до 20%. Во-вто­рых, впервые был введен так называемый налоговый учет, являющийся основой для исчисления налога. В-третьих, существенные изменения претерпели некоторые частные аспекты, касающиеся учета отдельных видов расходов с целью отнесения их на уменьшение налогооблагае­мой базы.

В целом следует отметить, что налог на прибыль является одним из основных бюджетообразующих налогов в Российской Федерации, поскольку платежи организаций по этому налогу весьма значительны по удельному весу в налоговых доходах всех уровней бюджетной сис­тем ы государства.