2.1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (ГЛАВА 21 НКРФ)

Впервые в практику налогообложения в современном виде он был введен в середине XX в.

Следует отметить, что II/IC, бесспорно, имеет целый ряд поло­жительных сторон.

Так, в силу своей универсальности он существенно пополняет доходную часть бюджетной системы многих стран. В западных странах методика подсчета налога является достаточно простой. Механизм 11ДС повсеместно построен так, что он уплачивается за счет конечного по­требителя. Во всех странах, применяющих НДС, в том числе и в Рос­сии, экспортные товары освобождены от уплаты налога, что в опреде­ленной мере стимулирует экспорт.

В нашей стране II/IC впервые введен Федеральным законом «О налоге на добавленную стоимость», который в первоначальном ва­рианте был принят 6 декабря 1991 г. В дальнейшем принимались мно­гочисленные дополнения и изменения к названному Закону. Статья 1 Закона определяла, что 11ДС представляет собой форму изъятия в бюд­жет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях про­изводства и определяемой как разница между стоимостью реализован­ных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. К сожалению, в действующем законодательстве определение добавленной стоимости отсутствует.

В настоящее время обложение НДС регламентируется главой 21 ПК РФ.

Налог не является регулирующим, хотя практика передачи части НДС субъектам Российской Федерации в нашей стране имела место вплоть до установления налога с продаж (который отменен в настоя­щее время).

Налог на добавленную стоимость относится к косвенным нало­гам, которые взимаются в процессе расходования материальных благ и возложены на потребителя, но лицо, перечисляющее их государству (юридический налогоплательщик), и лицо, с которого налог удержи­вается (носитель налогового бремени), не совпадают.

11алог па добавленную стоимость:

■ количественный, т.е. возрастает пропорционально росту стоимо­сти реализуемых товаров, работ, услуг

■ общий, поскольку не имеет целью покрытие определенных рас­ходов:

■ регулярный;

■ многоступенчатый, взимаемый на всех стадиях реализации то­варов (работ, услуг).

Мри этом система взимания 11ДС в России не предусматривает непосредственного определения добавленной стоимости, т.е. суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов, некоторых других затрат, понесенных в связи с производством. Этот метод расчета 11ДС называется методом зачета по счетам, или иивойс- ным методом.

Данный налог относится к категории налогов, уплачиваемых как юридическими, так и физическими лицами (индивидуальными пред­принимателями). Рассмотрим данный налог в соответствии с элемен­тами, установленными ст. 17 ПК РФ.

Плательщиками НДС являются лица, на которых лежит юриди­ческая обязанность уплатить налог.

В настоящее время плательщиками являются (ст. 143 IIК РФ):

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с переме­щением товаров через таможенную границу Российской Фе­дерации, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели (ст. 145 НК РФ) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей пла­тельщика НДС, если за три предшествующих последовательных ка­лендарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, ус­луг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн рублей. Эти положе­ния нс распространяются на плательщиков этой группы, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последователь­ных календарных месяцев.

Объект налогообложения. Добавленная стоимость нс является объектом налогообложения. Обязанность заплатить налог в бюджет связана с юридическим фактом реализации товаров (работ, услуг) (пе­редачей права собственности) или перемещением товаров через гра­ницу Российской Федерации. Таким образом, объектом налогообло­жения по НДС являются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и пере­дача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (вы­полнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расхо­ды на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на при­быль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федера­ции (для третьей группы налогоплательщиков).

Пунктом 2 ст. 146 и ст. 149, 150 IIK РФ установлены налоговые изъятия для некоторых видов операций и импорта отдельных това­ров. Например, не признаются объектом налогообложения передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санато­риев и других объектов социально-культурного и жилищно-комму­нального назначения.

Налоговая база в целом представляет собой стоимостную харак­теристику объекта налогообложения, т.е. стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и других объектов. Налоговая база традицион­но определяется налогоплательщиком, но может определяться и налого­вым агентом (ст. 161 НК РФ), в том случае, например, если налого­плательщиком является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах.

11алоговая база определяется в зависимости от особенностей ре­ализации произведенных или приобретенных на стороне товаров (ра­бот, услуг).

При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), обла­гаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок нало­га налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Налоговый период (ст. 163 IIK РФ) установлен как квартал.

Налоговые ставки (ст. 164 ПК РФ). В целом налоговые ставки адвалорные (процентные) и носят пропорциональный характер.

Устанавливает ставки ПК РФ следующим образом.

1. Стандартная ставка НДС составляет 18% (п. 3 ст. 164).

2. Пониженные ставки НДС установлены в зависимости от осо­бенностей товаров (работ, услуг), по которым проводятся операции. Так, налогообложение производится:

а) по ставке 0%, например, при реализации (и. 1 ст. 164):

■ товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а так­же товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса,

■ работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Россий­ской Федерации указанных товаров,

■ услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и ба­гажа расположены за пределами территории Российской Фе­дерации, при оформлении перевозок на основании единых между народ н ых i юревозочных докумег ITOB,

■ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредствен­но в космическом пространстве, а также комплекса подготови­тельных наземных работ (услуг), технологически обусловлен­ного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказан ием услуг) непосредственно в космическом пространстве,

■ других товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст.

б) поставке 10%, например, при реализации (п. 2 ст. 164 ПК РФ):

■ продовольственных товаров по закрытому перечню, напри­мер скота и птицы в живом весе; некоторых видов мяса и мя­сопродуктов, молока и молокопродуктов, яиц и яйцепродук- тов, масла растительного, маргарина, сахара, соли и т.д.,

■ товаров для детей, например трикотажных изделий для но­ворожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотаж­ных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-но­сочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов, обуви (за исключением спортив­ной), кроватей детских, колясок, тетрадей школьных, игру­шек и т.д.,

■ периодических печатных изданий, за исключением перио­дических печатных изданий рекламного или эротического характера, например книжной продукции, связанной с об­разованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера,

■ некоторых медицинских товаров отечественного и зарубеж­ного производства, например лекарственных средств, вклю­чая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечно- го изготовления, изделий медицинского назначения.

3. отдельных случаях разрабатываются расчетные ставки нало­га на добавленную стоимость (п. 4 ст. 164).

Порядок исчисления налога довольно сложен. Вспомним, что на­лог является многоступенчатым. В этой связи мы условно можем раз­бить порядок исчисления на три этапа:

а) начисление налоговой обязанности;

б) определение суммы гак называемого входного 11ДС, или 11ДС, при ни маемо ix) к зачету;

в) определение налога, подлежащего перечислению в бюджетную систему, как разницу между начисленным налоговым обяза­тельством и суммой входного НДС.

Рассмотрим эти этапы последовательно.

1. Начисление налоговой обязанности. Согласно ст. 166 ПК РФ, традиционно сумма налога начисляется как соответствующая налого­вой ставке процентная доля налоговой базы (при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам про­центные доли соответствующих налоговых баз).

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых от­носится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изме­нений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответ­ствующем налоговом периоде.

Начисленная в процессе реализации (или передачи, в зависимо­сти от объекта налога) сумма 11ДС прибавляется налогоплательщи­ком к стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) и включается н цену. Поэтому налогоплательщик обязан предъявить к оплате поку­пателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога, входящую в цену реализации (п. 1 ст. 168 11К РФ). Эта операция офор­мляется каким-либо оправдательным документом (например, счетом- фактурой, чеком при розничной продаже).

2. Определение суммы «входного» НДС, или НДС, принимаемо­го к зачету. Для того чтобы перейти к обложению добавленной сто­имости, а не всего оборота по реализации, необходимо применить так называемый механизм зачета. Это означает, что налогоплательщик должен уменьшить начисленную налоговую обязанность на величину «входного» НДС, который был уже им уплачен при приобретении сы­рья, материалов, товаров, услуг (и любых других товарно-материаль- ных и нематериальных ценностей), которые были позже переработа­ны (к которым и была добавлена стоимость), а затем реализованы.

«Входной» НДС может быть принят к зачету на основании оп­равдательного документа — счета-фактуры (ст. 172 ПК РФ), который оформляется надлежащим образом (ст. 169 11К РФ). Так, согласно и. 5 ст. 169 11К РФ, в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налого­плательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

А) номер платежно-расчетного документа в случае получения

авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описа­ние выполненных работ, оказанных услуг) и единица изме­рения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету- фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых но нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее ука­зания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество постав­ляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполнен­ных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, ус­луг), определяемая исходя из применяемых налоговых ста­вок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) но счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных ус­луг) с учетом суммы налога:

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Таким образом, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Подробно порядок применения различных налоговых вычетов урегулирован ст. 171 ПК РФ. Так, традиционно вычетам подлежат сум­мы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для перепродажи. Могут быть и другие случаи применения зачета. 11апримср, импортер, уплативший «входной» НДС при оформлении груза при пересечении им таможен­ной территории Российской Федерации, принимает этот НДС к заче­ту после фактической реализации ввезенных товаров, которые прода­ются с включением в цену начисленного НДС.

3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как начисленная сумма НДС, вхо­дящая в цену реализации и уменьшенная на сумму налоговых выче­тов (ст. 173 И К РФ).

Сроки и порядок уплаты НДС (ст. 174 ПК РФ). Уплата налога но операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реали­зации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следу­ющего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок должна быть представлена и налоговая декларация. 11ри ввозе товаров на таможен­ную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законо­дательством. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по опера­циям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Льготы. Следует обратить особое внимание на наличие обшир­ного перечня льгот, установленных по рассмотренному налогу. Так, согласно ст. 149 ПК РФ, не подлежат налогообложению многочислен­ные операции по реализации.