Налоговая юрисдикция России в сфере налогообложения прибыли юридических лиц.

В числе ведомственных правовых актов широким спектром затронутых вопросов выделяются Методические рекомендации на­логовым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (до­ходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150[140] (далее также называемые «Методические рекомендации по налогу на прибыль иностранных организаций»). Примечательно, что положения этого документа в целом соответствует практике толкований и разъяснений, представ­ленных в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР.

Нерезиденты (иностранные организации) признаются в Рос­сии плательщиками налога на прибыль организаций в случае, если они осуществляют свою деятельность на ее территории через посто­янные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ). На период с 1 января 2008 г. до 1 января 2017 г из рассматриваемого состава налогопла­тельщиков исключены организации, имеющие в соответствии с рос­сийским законодательством[141] статус иностранных организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в отношении доходов, по­лученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (п.

Специфика налогообложения доходов организаций- нерезидентов в Российской Федерации прежде всего находит свое выражение в следующих обстоятельствах. Во-первых, взимание на­лога предусмотрено только в отношении доходов, полученных на территории РФ (от источников, находящихся в России). Во-вторых, нормативно установлены некоторые категории доходов, признавае­мых как полученные на территории РФ. В-третьих, значительное место в регулировании налога на прибыль занимают положения ме­ждународных соглашений, которые могут устанавливать иные пра­вила налогообложения и многие из которых могут применяться не­посредственно участниками налоговых отношений. В-четвертых, правила исчисления и уплаты налога зависят от статуса деятельно­сти иностранной организации на территории РФ, то есть от призна­ния данной деятельности как осуществляемой через постоянное представительство этой организации в России либо в качестве опе­раций, доходы по которым из источников в Российской Федерации создают объект налогообложения, а сами операции не приводят к образованию такого представительства.

Для целей применения налога на прибыль под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятель­ности этой организации, через которое организация регулярно осу­ществляет предпринимательскую деятельность на российской тер­ритории, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других при­родных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строи­

тельству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслужива­нию и эксплуатации оборудования;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и при­

надлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иной деятельности (выполнением работ,

оказанием услуг), если это влечет согласно положениям на­логового законодательства и международных соглашений признание наличия у данной организации постоянного пред­ставительства (п.

Кроме того, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет по­ставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможен­ным контролем, а также предпринимательскую деятельность на регу­лярной основе через зависимого агента. Последним признается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на тер­ритории последней от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от ее имени, создавая при этом правовые последствия именно для данной организации (п. 9 ст. 306 НК РФ)

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления пред­принимательской деятельности через ее отделение, а прекращает существование с момента завершения такой деятельности. Специ­альные правила предусмотрены в отношении деятельности, связан­ной со строительными работами, а также пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.

Вследствие деятельности через постоянное представительст­во на территории России у иностранной организации возникают обязанности по выполнению требований российского законодатель­ства в части ведения учета операций, налогового контроля, включая необходимость постановки на налоговый учет.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через по­стоянное представительство (за исключением подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приво­дящую к образованию постоянного представительства и не преду­сматривающую вознаграждения), признаются (п. 1 ст. 307 НК РФ):

- доходы, полученные данными организациями в результате осуществления ими деятельности на территории РФ через их постоянные представительства (в том числе от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом данных представительств).

- определенные в НК РФ (ст. 309) виды доходов, полученные организациями-нерезидентами от источников в России. Положения НК РФ, регулирующие налог на прибыль, уста­навливают, что иностранные организации, осуществляющие дея­тельность в Российской Федерации через постоянное представи­тельство в зависимости от вида дохода уплачивают данный налог по различным ставкам. По общему правилу применяется налоговая ставка в размере 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ), по которой ис­числяется налог с «обычных» доходов, то есть не отнесенных к осо­бым их видам. В отношении последних установлены специальные ставки, по которым согласно пункту 6 ст. 307, подпунктам 1, 2, аб­зацу второму подпункта 3 п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются отдельно от других доходов, относящиеся к постоянному представительству:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - ак­ционеру (участнику) российских организаций, а также вы­платы, приравниваемые к ним, включая доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организа­ций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ст. 275 НК РФ). Данные доходы облагаются по ставке в размере 15 про­центов (подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обра­щения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов. В отношении таких доходов в зависимости от ви­да, срока выпуска и иных условий размещения ценных бу­маг, определенных (п. 4 ст. 284 НК РФ), применяются ставки в размере 15, 9 или 0 процентов.

Специальный режим налогообложения предусмотрен НК РФ в отношении получаемых иностранными организациями от источников в Российской Федерации доходов, не относящихся к их предприни­мательской деятельностью в России (п. 1 ст. 309 НК РФ), или, други­ми словами, доходов от указанных источников организаций- нерезидентов, не связанных с их деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации (п.

Предложенную НК РФ классификацию рассматриваемых видов доходов и применимые к ним ставки налога (с учетом изме­нений, о которых говорилось выше) можно представить в виде сле­дующей таблицы.

Таблица

Налоговая юрисдикция России в сфере налогообложения доходов физических лиц.

Правовое регулирование налогов с доходов физических лиц, в том числе и нерезидентов, в настоящее время в РФ осуществляется положениями главы 23 НК РФ, а также международных соглашений, заключенных Российской Федерацией с зарубежными странами и ка­сающихся вопросов устранения двойного налогообложения. С 1 ян­варя 2007 года для целей уплаты налога на доходы стали применяться новые правила определения статуса резидентства физических лиц, утвержденные указанным выше Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Суть новых правил заключается в следующем:

- нормы, регулирующие вопросы резидентства физических лиц, полностью концентрируются в главе 23 НК РФ (т.е. из ст.11 НК РФ были исключены общие определения резиден­тов (нерезиденов) - физических лиц);

- налоговыми резидентами признаются физические лица, фак­тически находящиеся на территории РФ не менее 183 кален­дарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2 ст. 207 НК РФ);

- период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы России для краткосрочно­го (менее шести месяцев) лечения или обучения (п.2 ст. 207 НК РФ);

- налоговыми резидентами России независимо от фактическо­го времени нахождения на ее территории признаются рос­сийские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ (п.3 ст. 207 НК РФ).

При расчете налога на доходы физических лиц их резидент- ство достаточно сильно влияет на объем налоговых обязательств. Основные особенности налогообложения доходов нерезидентов - физических лиц в РФ кратко можно сформулировать следующим образом:

- подлежат налогообложению доходы, полученные от источ­ников в РФ (резиденты по общему правилу платят с доходов, полученных от всех источников, т.е. с глобального дохода);

- в отношении налогооблагаемых доходов нерезидентов не применяются налоговые вычеты, предусмотренные в ст.218- 221 НК РФ;

- ко всем видам налогооблагаемых доходов (за исключением дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций) с 1 января 2008 года[143] применяется ставка нало­га в размере 30 процентов. В отношении дохода в виде ука­занных дивидендов налоговая ставка установлена в размере 15 процентов.

В соответствии со ст.224 НК РФ к доходам физических лиц - российских налоговых резидентов применяется по общему правилу налоговая ставка в размере 13 процентов, т.е. если специально не предусмотрен ее иной размер по отношению к определенным дохо­дам, а именно:

- в размере 35 процентов - в отношении стоимости любых вы­игрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, иг­рах и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных размеров (п. 28 ст. 217 НК РФ), процентных доходов по вкладам в банках в час­ти превышения установленных размеров (ст. 214.2 НК РФ), суммы экономии на процентах при получении налогопла­тельщиками заемных (кредитных) средств в части превыше­ния установленных размеров (п.2 ст.212 НК РФ);

- в размере 9 процентов в отношении доходов учредителей до­верительного управления ипотечным покрытием, получен­ных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года, а также доходов в виде процентов по не-

которым облигациям с ипотечным покрытием и в виде диви­дендов от долевого участия в деятельности организаций. Россия относится к числу стран, налоговое законодательство которой допускает применение мер по устранению двойного налого­обложения доходов физических лиц, но при условии, если это преду­сматривается международными соглашениями. В соответствии со ст. 232 (п. 1) НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, яв­ляющимся российским налоговым резидентом, за пределами России в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами российской территории, не засчи­тываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избе­жании двойного налогообложения. Аналогичные правила применяют­ся и в отношении налога с доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов (ст.214 НК РФ). В данном случае рос­сийское законодательство устанавливает возможность применения так называемого метода «обычного налогового кредита» (если междуна­родное соглашение это допускает). Интересно обратить внимание на исторический аспект рассматриваемой проблемы.