4.1. Общие положения

Проблема организации учета лизинговых операций обусловлена новизной налогового учета как составляющей общей учетной системы. И если бухгалтерский учет ориентирован на объективное отражение совершения хозяйственных операций, состояние пассивов и активов экономического субъекта, то налоговый обеспечивает создание, систе­матизацию и предоставление полной и достоверной информации о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы.

Основным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета лизинговых операций, является приказ Минфина России от 17 фев­раля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по до­говору лизинга». Кроме того, в практической работе необходимо исполь­зовать и другие нормативные акты, такие как План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31 октяб­ря 2000 г. № 94-н), Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34-н), а так­же положения по бухгалтерскому учету доходов, расходов, учету основ­ных средств и другие нормативные документы.

Основным документом, регулирующим порядок налогового уче­та лизинговых операций, является НК РФ, прежде всего глава 25 «Налог на прибыль организаций».

При анализе документов, регулирующих порядок бухгалтерского и налогового учета, можно выявить особенности учета лизинговой сделки. Так, лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг. Лизинговое имущество может учитываться на балансе либо лизинго­дателя, либо лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Ряд статей НК РФ содержит ссылку на то, что предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополу­чателя (п. 7 ст. 258, подп. 10 п. 1 ст. 264). В то же время «амортизиру­емым имуществом признается имущество, находящееся у налогопла­тельщика на праве собственности» (п. 1 ст. 256). Согласно этой норме имущество сможет амортизировать только лизинговая компания, поскольку у лизингополучателя предмет лизинга находится на праве владения и пользования.

Поскольку специальными нормами предусмотрено право выбора метода учета имущества, в лизинговых правоотношениях положение ст. 256 НК РФ не подлежит применению. Определение амортизиру­емого имущества должно быть изменено для избежания противоречий внутри НК РФ.

Условиями совпадения расходов по амортизации лизингового имущества, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, явля­ются:

■ одинаковые величины первоначальной стоимости предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете;

■ установление срока полезного использования предмета лизин­га для целей бухгалтерского учета в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 янва­ря 2002 г. № 1;

■ использование линейного метода амортизации со специальным коэффициентом или без него с учетом положений ст. 229 НК РФ.

Выбор этих универсальных условий признается налоговым и бух­галтерским учетом и является благоприятным фактором проведения и учета лизинговых операций.

Налогоплательщики вправе выбирать метод начисления аморти­зации. Исключением являются лишь здания, сооружения, передаточ­ные устройства, входящие в десятую амортизационную группу (срок полезного использования свыше 30 лет), по которым применяется толь­ко линейный метод.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего срока службы оборудования.

Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет операций с основными средствами, предлагают различные мето­ды начисления амортизации (табл.

При применении линейного метода начисления амортизации

ежемесячная норма амортизации (К) по каждому объекту определяет­ся по формуле

К= (1 :п)х 100%, (4.1)

где п — срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном методе начисления амортизации (по НК РФ)

ежемесячная норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле:

К= (2: п)х 100%. (4.2)

При достижении остаточной стоимостью величины в 20% перво­начальной стоимости она списывается на амортизационные отчисле­ния равномерно в течение числа месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Метод начисления амортизации, названный в НК РФ нелиней­ным, похож на существующий метод уменьшаемого остатка, применя­емый в целях бухгалтерского учета.

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма амортиза­ции определяется исходя из остаточной стоимости, но при этом начис­ление амортизации производится ежемесячно в размере У₁₂ годовой суммы амортизации. Таким образом, в целях бухгалтерского учета амортизационные отчисления в течение года равномерные в отличие от нелинейного метода, предложенного НК РФ.

Остальные методы амортизации (списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования и списание стоимости пропор­ционально объему продукции (работ)) не так часто используются в практике бухгалтерского учета и не применяются в налоговом учете.

Принятие решения о начислении амортизации по лизинговому имуществу определенным методом должно базироваться на анализе совокупности возможных способов расчета сумм амортизации для целей налогообложения, которые может применять балансодержатель предмета лизинга в зависимости от амортизационной группы и вида имущества (табл. 4.2).

Четвертая — седьмая, в том числе: основные средства, за исключением легковых автомобилей стоимостью более 300 000 руб.

более 400 000 руб. + + __ + + — —

легковые автомобили стоимостью более 400 000 руб., относя­щиеся к четвертой

и пятой группам — — + + — — + +

Восьмая — десятая + + — — — — — —

Бухгалтерский учет лизинговой сделки в зависимости от выбран­ного метода учета предмета лизинга учитывается на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя. Учет на балансе лизингода­теля более четко описан в нормативных актах. Это одна из причин того,

что участники лизинговой сделки, как правило, выбирают данный метод учета.

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, используется следующая схема бухгалтерского учета.

Лизингодатель:

■ приходует имущество по сумме затрат на его приобретение на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

■ начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчис­ления;

■ лизинговые платежи отражает в полном объеме на счете 90 «Продажи»;

■ начисляет и уплачивает налог на имущество.

Лизингополучатель:

ш ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 001 «Арен­дованные основные средства»;

■ относит лизинговые платежи в полном объеме на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель:

ш ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 011« Основ­ные средства, сданные в аренду»;

■ отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») деби­торскую задолженность в сумме договора лизинга;

■ отражает на счете 98 «Доходы будущих периодов» разницу меж­ду общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;

■ по мере поступления лизинговых платежей уменьшает креди­торскую задолженность, отраженную на счете 76;

■ разницу, отраженную на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывает на счет 90 «Продажи» пропорционально поступающему пла­тежу, а затем на счет 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако что понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, в законодательстве не определено. Поскольку от этого зави­сят порядок отражения в учете лизинговых операций и экономический эффект от сделки, лизингополучатель может выбрать один из двух вариантов учета.

Вариант 1. В соответствии с приказом Минфина России «Об отра­жении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» под перво­начальной стоимостью поступившего имущества для лизингополуча­теля признается общая сумма лизинговых платежей по договору, а включение их в затраты по основной деятельности и учет в целях нало­гообложения осуществляются путем начисления амортизационных отчислений в соответствии с Классификацией основных средств, вклю­чаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, увеличенных в связи с при­менением механизма ускоренной амортизации на коэффициент уско­рения не выше 3.

Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя из-за его особенностей ранее почти не применялся. На сегодняшний день его применение ограничивается бухгалтерским учетом, поскольку этот способ учета вступает в противоречие с гл. 25 НК РФ и неприменим в налоговом учете.

Вариант 2. Согласно ст. 20 Закона о лизинге лизинговые платежи включают возмещение затрат (издержек) лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием дополнительных услуг, а также вознаграждение лизингодателя, предусмотренное договором лизинга, сверх возмещения вышеперечисленных затрат. В целях бухгал­терского и налогового учета сумма лизинговых платежей по договору и каждый лизинговый платеж в отдельности могут быть разделены на две суммы: одна идет на погашение первоначальной стоимости иму­щества (независимо от выбранного способа амортизации), а другая — это вознаграждение лизингодателя.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 мар­та 2001 г. № 26-н Минфина (в редакции приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. № 45-н), под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ч. И).

Определение первоначальной стоимости, данное в этом приказе Минфина России, противоречит определению первоначальной стоимо­сти, согласно приказу Минфина России «Об отражении в бухгалтерс­ком учете операций по договору лизинга».

Поскольку оба документа изданы одним и тем же органом, доку­мент, принятый позже (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01), имеет приоритет в отношении докумен­та, принятого ранее (приказ Минфина России «Об отражении в бух­галтерском учете операций по договору лизинга»). Необходимо руко­водствоваться нормами первого документа в части, ему противореча­щей вторым.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета с 30 марта 2001 г. (даты введения в действие ПБУ 6/01) появился второй способ учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя.

Ситуация оставалась неразрешенной в части учета налогооблага­емой базы, поскольку продолжал действовать Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1. Однако с 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ. Поэтому в соот­ветствии с абз. 3 п. 1 ст. 257 под первоначальной стоимостью имуще­ства, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение. Следовательно, с 2002 г. налого­вый и бухгалтерский учеты лизингополучателя унифицированы.

Учет лизингового имущества по варианту 2 не разработан ни одним из известных нормативных документов, однако получил освещение в спе­циальной экономической литературе. С 2002 г. бухгалтерский учет опера­ций у лизингополучателя меняется и при условии совпадения расходов по амортизации лизингового имущества, признаваемых в налоговом и бух­галтерском учетах, становится универсальным. Этот способ учета при опре­деленных условиях может быть более выгодным лизингополучателю с точ­ки зрения оптимизации налогообложения.

Бухгалтерский учет лизинговых операций, независимо от выбран­ного способа амортизации, сочетается с расчетом лизинговых плате­жей методом составляющих и методом потока денежных средств, поскольку способен учесть в бухгалтерском и налоговом учетах все составляющие лизингового платежа. Лизингополучатель также может выбрать один из двух вариантов учета лизинга на своем балансе.

Вариант 1. Лизингополучатель:

■ приходует лизинговое имущество в сумме лизинговых плате­жей на счете 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имуще­ство»);

■ отражает кредиторскую задолженность на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по договору лизинга») в сумме договора лизинга;

■ начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчис­ления;

■ по мере уплаты лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность (на себестоимость лизинговые платежи не относятся);

■ начисляет и уплачивает налог на имущество.

Лизингополучателю необходимо принять во внимание особенно­сти учета предмета лизинга на его балансе.

У лизингополучателя возрастает налог на имущество. Оно

приходуется в сумме лизинговых платежей, поэтому налог на имуще­ство, базой для исчисления которого является первоначальная стои­мость имущества, также начисляется на эту сумму. Как следствие — сумма налога на имущество лизингополучателя больше, чем у лизинго­дателя.

Лизингополучатель относит на себестоимость амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи. В случае, если имущество учиты­вается на балансе лизингополучателя по варианту 1, то лизингополу­чатель имеет право отнести на себестоимость только амортизационные отчисления (п. 9 приказа Минфина России «Об отражении в бухгал­терском учете операций по договору лизинга»). Уплаченные лизинго­вые платежи лишь уменьшают кредиторскую задолженность. В про­тивном случае происходило бы двойное уменьшение налогооблагаемой базы.

Разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества, отраженной на счете 98, списывается лизингодателем.

Списание лизингодателем разницы, отраженной на счете 98, по мере поступления лизинговых платежей отражается в корреспон­денции со счетом 90 «Продажи». Основанием является п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», в соответствии с которым выручка в виде арен­дных платежей признается у арендодателя доходом от обычных видов деятельности.

В случае если лизинг является основным видом деятельности, то положение п. 5 приказа Минфина России «Об отражении в бухгал­терском учете операций по договору лизинга» не применяется. Разни­ца, учитываемая на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывает­ся с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Вариант 2. Лизингополучатель:

■ приходует лизинговое имущество в сумме затрат лизингодате­ля на его приобретение на счете 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество»);

■ отражает кредиторскую задолженность на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по договору лизинга») в сумме вознаграждения лизингодателя, при­читающихся к уплате за отчетный период;

■ начисляет амортизацию со стоимости имущества, учтенного на счете 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество»);

■ по мере уплаты лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность (на себестоимость лизинговые платежи не относятся);

■ начисляет и уплачивает налог на имущество.

Рекомендации по выбору способа учета:

■ если лизингополучатель ведет раздельный бухгалтерский и налоговый учет, то приемлем учет имущества на балансе лизингополу­чателя по варианту 1. Из-за большого количества особенностей приме­нения этого способа он малопригоден даже в целях бухгалтерского учета;

■ если лизингополучатель желает унифицировать налоговый и бухгалтерский учеты или по своим внутренним экономическим сооб­ражениям не желает нести большие издержки в данном отчетном перио­де, то целесообразно вести учет имущества на балансе лизингополуча­теля по варианту 2;

■ для лизинговой компании наиболее выгодным способом учета лизингового имущества является учет на балансе лизингодателя. Реша­ющим в выборе этого способа учета является благоприятное разреше­ние спора по обладанию имуществом в случае невыполнения лизинго­получателем условий договора лизинга и возникновения ситуации по изъятию предмета лизинга. Свое юридическое право собственности на предмет лизинга лизингодатель будет поддерживать и его экономи­ческим обладанием в виде учета амортизации и уплаты налога на иму­щество.

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться следующими документами:

■ НК РФ (глава 25);

■ Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34-н;

■ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утверж­денных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94-н;

■ Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н;

■ Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32-н;

■ приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отра­жении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (применя­ется в части, не противоречащей нормам вышеуказанных документов).

Правовые основы лизинговых отношений определены ГК РФ и Законом о лизинге.

В соответствии с Законом о лизинге договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Усло­вия постановки на учет лизингового имущества на балансе лизингода­теля или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона о лизинге лизинговый платеж — это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его дей­ствия. В эту сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связан­ных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучате­лю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сум­му договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизин­га, если договором лизинга предусмотрен переход права собственно­сти на предмет лизинга к лизингополучателю.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относят­ся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга (п. 2 ст. 21 Закона о лизинге). По взаимному согла­шению стороны договора лизинга вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга с коэффициентом ускорения не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Можно воспользоваться следующей схемой исполнения бухгал­терского учета операций по договору лизинга:

■ учет операций по покупке лизингового имущества;

■ учет операций по передаче (приемке) приобретенного имуще­ства в лизинг;

■ учет расчетов по лизинговой плате;

■ учет операций, вызванных передачей лизингового имущест­ва в собственность лизингополучателя или возвратом его лизинго­дателю.

Возможны различные варианты балансового учета лизингового имущества.