Задать вопрос юристу

Неотделимые улучшения лизингового имущества Официальная позиция налоговых органов

Вопрос: В 2005 г. банк заключил договор субаренды N 1 на срок менее года (до июня 2006 г.) в соответствии со сроком основного договора аренды. В связи с тем что в июле 2006 г. договор аренды будет заключен на срок более года и будет произведена его государственная регистрация, банк также заключает договор субаренды N 2 на срок более года, подлежащий государственной регистрации.
По договору N 1 банк в 2006 г.
произвел с согласия субарендодателя и арендодателя неотделимые улучшения - капитальный ремонт с перепланировкой помещения. В течение срока данного договора списывается только меньшая часть амортизационных отчислений, признаваемых расходами в целях налогообложения по налогу на прибыль, так как срок полезного использования улучшений (в том числе установка окон, дверей и др.) превышает срок субаренды по договору N 1.
Может ли банк продолжать амортизировать в целях исчисления налога на прибыль оставшуюся большую часть затрат в течение срока договора субаренды N 2, учитывая, что все условия договора, его участники остались прежними и предмет договора не изменился, изменится лишь срок договора и возможно повышение арендной платы?
Ответ: Как следует из запроса, банк выступает в роли субарендатора, и для целей налогообложения прибыли все неотделимые улучшения, произведенные им в отношении объекта субаренды, рассматриваются по аналогии с капитальными вложениями в арендованное имущество, произведенными арендатором.
В соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
С 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
В соответствии с п. 1 ст. 258 Кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.
Также сообщаем, что в случае, если долгосрочный договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.
В то же время, учитывая, что в запросе речь идет не о пролонгации договора аренды (субаренды), а о новом договоре с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прервано (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166 - А.И. Иванеев).
Вопрос: Может ли организация применять нелинейный метод амортизации в отношении капитальных вложений в арендованное имущество, которое относится к восьмой - десятой амортизационным группам? Иными словами, действует ли в отношении таких капитальных вложений ограничение, предусмотренное п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ?
Ответ: Пунктом 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что в налоговом учете амортизацию основных средств можно начислять одним из двух методов - линейным или нелинейным.
При выборе метода начисления амортизации необходимо учесть, что используемый метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Вместе с тем п. 3 ст. 259 Кодекса установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации, причем независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
К остальным основным средствам для целей налогообложения может применяться любой из двух методов начисления амортизации.
Таким образом, учитывая положения ст. 259 Кодекса, организация не вправе применять нелинейный метод амортизации в отношении капитальных вложений в арендованное имущество, которое относится к восьмой - десятой амортизационным группам (Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 - А.И. Иванеев).
Вопрос: У организации (арендатора) заключен договор аренды помещения на срок, который значительно меньше, чем срок полезного использования арендованного помещения. Таким образом, арендатор не успеет полностью самортизировать неотделимые улучшения арендованного помещения.
Каков порядок включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль у арендатора остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного помещения после истечения срока договора аренды?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 Кодекса капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объект основных средств (здание), стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизация по данным капитальным вложениям начисляется арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.
Также сообщаем, что в случае, если долгосрочный договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233 - А.И. Иванеев).
Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Означает ли это, что если срок полезного использования арендованного объекта больше срока действия договора аренды, то капитальные вложения в такие объекты полностью не самортизируются?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, с 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 Кодекса, амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 Кодекса;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, возможна ситуация, когда срок полезного использования капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства больше срока аренды указанного объекта. В этом случае часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 - А.И. Иванеев).
Вопрос: Каков порядок учета стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в целях исчисления налога на прибыль до 01.01.2006?
Ответ: В налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это имущество не является собственностью арендатора и действующая редакция гл. 25 Кодекса не содержит никаких особых положений, позволяющих включить в состав амортизируемого имущества неотделимые улучшения объекта аренды, которые впоследствии безвозмездно будут переданы арендатору.
Таким образом, согласно действующему порядку налогообложения прибыли, неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества в налоговом учете арендатора не амортизируются.
Если договором аренды предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений объекта аренды, арендатор имеет право амортизировать такие неотделимые улучшения (Письмо Минфина России от 25.10.2005 N 03-03-04/1/295 - А.И.
Иванеев).
Вопрос: Наша организация (арендатор) заключила в январе 2005 г. договор аренды здания на 11 месяцев. Далее договор был пролонгирован на тот же срок. В феврале текущего года мы произвели перепланировку помещения. Работы были осуществлены с согласия арендодателя, но без компенсации с его стороны наших расходов. Можем ли мы начислять амортизацию по таким неотделимым улучшениям?
Ответ: С 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Это установлено п. 1 ст. 256 Кодекса. Арендатор амортизирует такие капвложения в течение срока действия договора аренды. Основанием является п. 1 ст. 258 Кодекса. Размер амортизационных отчислений рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта аренды.
Тот факт, что правоотношения сторон по договору аренды возникают не в течение срока, на который первоначально был заключен договор, значения не имеет. Амортизировать капвложения можно в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации. Разъяснения по данному вопросу были также изложены в Письме Минфина России от 24.11.2005 N 03-0304/2/120 ("Российский налоговый курьер", 2006, N 9 - Е.Ю. Попова).
Вопрос: Организация осуществила капитальные вложения в арендованное имущество и ввела в эксплуатацию помещение в декабре 2005 г. Может ли она принять в 2006 г. в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество?
Ответ: В соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
В соответствии с п. 10 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Таким образом, с 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, подлежат амортизации и, соответственно, признаются расходами арендатора в целях налогообложения.
Капитальные вложения арендатора в арендованное амортизируемое имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных до 1 января 2006 г., не подлежат амортизации для целей налогообложения ("Налоговый вестник", 2006, N 6 - Р.Н. Митрохина).
Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 06.06.2005 N 58-ФЗ) амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются в том числе капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Можно ли распространять данную норму НК РФ на учет капитальных вложений, произведенных до вступления в силу положений п. 10 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и не списанных на затраты?
Правомерно ли возобновлять начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений после пролонгации договора аренды?
Ответ: В соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
В соответствии с п. 10 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Таким образом, с 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, подлежат амортизации и признаются расходами арендатора в целях налогообложения.
Капитальные вложения арендатора в арендованное амортизируемое имущество в форме неотделимых улучшений, произведенные до 1 января 2006 г., амортизации для целей налогообложения не подлежат.
По нашему мнению, вышеуказанные новации, введенные с 1 января 2006 г., должны действовать в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации ("Налоговый вестник", 2006, N 4 - Р.Н. Митрохина).
Вопрос: С 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованные объекты арендатор может амортизировать в течение срока действия договора аренды. После прекращения действия договора аренды имущество переходит к арендодателю.
Что понимать под сроком действия договора аренды? Входит ли в этот срок пролонгация договора?
Ответ: С 1 января 2006 г. согласно Закону N 58-ФЗ амортизируемым имуществом признаются в том числе капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Следовательно, для производства арендатором с 1 января 2006 г. неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя, и это должно быть указано в договоре аренды.
С 1 января 2006 г. вышеназванные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Например, банк, заключая договор аренды сроком на 11 месяцев и затем систематически пролонгируя действие договора в течение последующих пяти лет каждый раз на очередные 11 месяцев, будет вынужден решать, что для него экономически выгоднее: заключать договор аренды каждые 11 месяцев, чтобы не регистрировать данную сделку, как предусмотрено Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", или начислять непрерывно амортизацию на произведенные арендатором неотделимые улучшения в течение срока аренды (при сроке договора аренды 11 месяцев амортизация должна начисляться также только в течение 11 месяцев) ("Налоговый вестник", 2006, N 3 - Р.Н. Митрохина).
Вопрос: Организация в 2001 г. заключила договор аренды части этажа здания сроком на 10 лет без последующей пролонгации (до февраля 2011 г.). В январе 2006 г. с согласия арендодателя организацией произведены неотделимые улучшения арендованного помещения (отдельный вход). Арендодатель указанные затраты арендатору не возмещает. Общая стоимость произведенных расходов на неотделимые улучшения составила 200 000 руб., срок полезного использования здания составляет 25 лет (восьмая амортизационная группа). Вправе ли организация-арендатор учесть указанные расходы в целях налогообложения прибыли и в каком размере?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются у арендатора амортизируемым имуществом.
Порядок амортизации неотделимых улучшений установлен в п. 1 ст. 258 НК РФ. Согласно указанному пункту капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Учитывая изложенное, арендатор в рассматриваемом случае вправе начислять в целях налогообложения прибыли амортизацию на неотделимые улучшения с последующим включением данных сумм в расходы в целях гл. 25 НК РФ. Однако исходя из нормы, закрепленной в п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок аренды основного средства меньше срока полезного использования данного основного средства, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, часть затрат на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, не может быть учтена для целей налогообложения. Сумма амортизационных отчислений, принимаемая при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, определяется исходя из общего срока полезного использования объекта, но применительно к оставшемуся сроку аренды.
В данном случае годовая норма амортизационных отчислений по арендованному объекту составляет 0,04 (1 / 25), оставшийся срок аренды - 5 лет. Таким образом, организация-арендатор ежемесячно будет признавать в целях налогообложения амортизационные отчисления в размере 666,67 руб. (0,04 / 12 мес. x 200 000 руб.). А общая величина амортизационных отчислений, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в оставшийся срок аренды (5 лет) будет равна 40 000 руб. ((0,04 x 5) x 200 000 руб.).
Сумма в размере 160 000 руб. (200 000 - 40 000) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль после истечения срока договора аренды участвовать не будет.
<< | >>
Источник: И.В.Антоненко. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ: ПРАВО, НАЛОГИ, БУХУЧЕТ, ФИНАНСЫ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ. 2007

Еще по теме Неотделимые улучшения лизингового имущества Официальная позиция налоговых органов:

  1. 3.2.6. Улучшения лизингового имущества Отделимые улучшения лизингового имущества Официальная позиция налоговых органов
  2. Расходы на монтаж лизингового имущества Официальная позиция налоговых органов
  3. 8. Возможна ли ситуация, при которой лизингополучатель будет осуществлять безвозмездное пользование лизинговым имуществом с соответствующими налоговыми последствиями?Официальная позиция налоговых органов
  4. 9. Влияние соблюдения порядка регистрации договора лизинга, дополнительного соглашения к договору лизинга и (или) лизингового имущества на возможность лизингополучателя учитывать лизинговые платежи и амортизацию лизингового имущества в целях налогообложения прибылиРегистрация договора лизинга Официальная позиция налоговых органов
  5. 10. Как на практике необходимо применять нормы о порядке учета для целей налогообложения прибыли лизингополучателя амортизации лизингового имущества, а также лизингового платежа за минусом указанной амортизации?Официальная позиция налоговых органов
  6. 15. Как учитывается в налоговом учете лизингополучателя предмет лизинга после завершения договора лизинга и перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю?Официальная позиция налоговых органов
  7. 3.1.4. НДС при осуществлении лизингополучателем улучшений лизингового имущества, а также при осуществлении его капитального ремонтаОфициальная позиция налоговых органов
  8. 4. Влияет ли на учет лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли лизингополучателя тот факт, что полученное в лизинг имущество использовалось ранее другим лизингополучателем?Официальная позиция налоговых органов
  9. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателяОфициальная позиция налоговых органов
  10. Расходы на доставку, монтаж, пусконаладку и прочие капитальные расходы, связанные с доведением лизингового имущества лизингополучателем до состояния, пригодного к использованиюОфициальная позиция налоговых органов