4.3. Бухгалтерский учет лизингополучателя

Учет операций по приобретению имущества в лизинг. Стоимость предмета лизинга, принятого лизингополучателем, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оцен­ке, согласованной с лизингодателем в договоре. Аналитический учет к счету 001 ведется по лизингодателям и инвентарным объектам.

Учет расчетов по лизинговой плате. Обязательства лизингополуча­теля по внесению лизинговой платы возникают с момента начала исполь­зования им предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Формирование информации о них происходит на счете 60 «Рас­четы с поставщиками и подрядчиками» ежемесячно и не зависит от уста­новленной периодичности расчетов с лизингодателем.

При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисля­емая лизинговая плата принимается к учету как расход по обычному виду деятельности с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Прочие затраты».

Затраты, произведенные в связи с начислением лизинговой пла­ты, аккумулируются на калькуляционных счетах 20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на прода­жу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизвод­ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» без НДС, причитающиеся лизингодателю.

Сумма НДС, относящегося к лизинговой плате, учитывается обо­собленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств по договору лизинга». В момент пога­шения лизинговых обязательств лизингополучатель на основании над­лежаще оформленных документов (счет-фактура, платежное поруче­ние) вычитает ее из своих налоговых обязательств перед бюджетом.

Учет операций, вызванных получением в собственность лизин­гового имущества или возвратом его лизингодателю.

В случае возврата предмета лизинга лизингополучатель должен доставить имущество в место, указанное лизингодателем, и передать по акту, что будет свидетельствовать о выполнении сторонами всех обязательств по договору лизинга и его окончании. Все расходы по доставке имущества, как правило, несет лизингополучатель.

Возвращаемое имущество передается лизингодателю в состоянии, соответствующем условиям эксплуатации, предусмотренным в до­говоре.

При невозвращении лизингополучателем имущества в установ­ленный срок с него взимается неустойка в согласованном сторонами размере. Продолжение использования лизингополучателем имущества по истечении срока лизинга не может рассматриваться как возобнов­ление или продление сделки.

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он может выбрать один из двух вариантов учета предмета договора лизинга.

Вариант 1. Учет операций по приобретению имущества в лизинг. Когда балансодержателем является лизингополучатель, получение им предмета лизинга во временное владение и пользование необходимо рассматривать как инвестиционный процесс. Обусловленные им за­траты включают в себя лизинговую стоимость имущества и расходы, связанные с его получением в лизинг.

Затраты без учета сумм «входного» НДС собираются на сче­те 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга». В момент подписания акта приемки-передачи законченные капитальные вложения приходу­ются в состав арендованных основных средств, о чем делается запись по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное иму­щество», и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», суб­счет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга».

Сумма НДС, относящегося к стоимости приобретенного лизингово­го имущества (принятых к учету прочих инвестиционных затрат), учиты­вается обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по при­обретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств по договору лизинга». Ее возмещение из бюджета происходит в течение всего срока действия договора лизинга по мере уплаты лизингодателю НДС в составе лизинговых платежей.

Формирование информации о лизинговых обязательствах лизин­гополучателя происходит на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Обязательства по договору лизинга».

61 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Принята к вычету часть суммы гам и сборам», суб- на добавленную «входного» НДС (по мере упла- счет «Налог на добав- стоимость при при- ты лизингодателю НДС в соста- ленную стоимость» обретении основных ве лизинговых платежей) средств по договору лизинга»

Если полученное в лизинг имущество требует монтажа, то вклю­чение его стоимости в состав капитальных вложений происходит одно­временно с началом выполнения монтажных работ.

С 1 января 2001 г. объектом обложения НДС признаются любые монтажные работы, независимо от способа их выполнения (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом на основании п. 6 ст. 171 сумма «входного» НДС во всех случаях относится на уменьшение налоговых обязательств орга­низации перед бюджетом.

Применительно к имуществу, полученному по договору лизинга, приходящегося на выполненные монтажные работы, может возмещать­ся из бюджета сразу после ввода данного объекта в эксплуатацию (см. главу 25 НК РФ).

65 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Принята к вычету вся сумма гам и сборам», суб- на добавленную «входного» НДС после ввода счет «Налог на добав- стоимость при при- объекта в эксплуатацию ленную стоимость» обретении основных средств по договору лизинга»

Лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополуча­теля, переносит свою стоимость на выпущенную продукцию (выпол­ненные работы, оказанные услуги) путем амортизации. Порядок ее начисления для целей бухгалтерского учета и налогообложения уста­навливается лизингополучателем в учетной политике.

Учет расчетов по лизинговой плате. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то источником причитающейся лизингодателю лизинговой платы выступают лизинговые обязательства, т.е. формирование текущей кре­диторской задолженности лизингополучателя по лизинговой плате про­исходит за счет уменьшения его долгосрочных обязательств по лизин­говому имуществу.

Лизинговые платежи не могут начисляться путем осуществления расходов по обычному виду деятельности, так как формирование последних происходит в виде амортизации лизингового имущества.

Погашение текущей задолженности по лизинговой плате осуще­ствляется согласно установленному графику платежей. Одновремен­но с уплатой долга лизингополучатель приобретает право возместить из бюджета соответствующую сумму «входного» НДС.

68 60 «Расчеты 51 «Расчетные счета» Перечислен лизинговый платеж

с поставщиками (с учетом НДС), подлежащий

и подрядчиками» или к уплате за отчетный период

76, субсчет «Задолж- ность по лизинговым платежам»

69 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Возмещен из бюджета НДС

гам и сборам», суб- на добавленную стой- с суммы уплаченного лизинго- счет «Налог на добав- мость при приобрете- вого платежа за отчетный ленную СТОИМОСТЬ» НИИ основных средств период по договору лизинга»

Учет операций, вызванных получением в собственность лизин­гового имущества или возвратом его лизингодателю. Если по услови­ям договора балансодержателем выступает лизингополучатель, то факт приобретения им в собственность предмета лизинга не повлечет за собой никаких имущественных изменений. Этот процесс отразится в рамках балансовых счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортиза­ция основных средств».

Возврат лизингодателю предмета лизинга обусловит необходи­мость его списания с баланса.

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения лизингового имущества являются его собственностью. Если лизинго­получатель с письменного согласия своего контрагента произвел за счет собственных средств улучшение лизингового имущества, неотделимое без вреда для него, он может после прекращения договора лизинга пре­тендовать на возмещение стоимости произведенного улучшения.

Если лизингополучатель выкупит лизинговое имущество до исте­чения срока договора лизинга, досрочно начисленные платежи прини­маются к учету как расходы будущих периодов (дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»), а затем в течение оставшегося срока списывают­ся на издержки производства (обращения). Аналогичным образом орга­низуется учет остатка амортизации предмета лизинга, если по услови­ям договора он учитывается на балансе лизингополучателя.

Таким образом, независимо от структуры и объема лизинго­вых платежей по договору лизинга, размер их включения в себестоимость всегда ограничен суммой амортизационных отчислений. Соответственно при невысокой норме амортизации суммы уже оплаченных лизинговых платежей включаются в себестоимость и учитываются в целях налогооб­ложения через амортизацию в будущих отчетных периодах, что экономи­чески не всегда соответствует интересам организации.

Следовательно, учет имущества на балансе лизингополучателя целесообразен при использовании линейного способа амортизации и в случае, если срок амортизации имущества совпадает со сроком договора лизинга, и невыгоден в случае оперативного лизинга, т.е. когда срок амортизации больше срока договора лизинга. Вариант 1 не реко­мендуется применять в случае выбора нелинейного способа амортиза­ции лизингового имущества.

Вариант 2. При условии разделения в договоре лизинговых пла­тежей на инвестиционные затраты (издержки) лизингодателя и его вознаграждение под первоначальной стоимостью лизингового имуще­ства понимается именно сумма инвестиционных затрат. Таким обра­зом, бухгалтерский учет операций по договору у лизингополучателя несколько изменяется и при определенных условиях, с точки зрения

оптимизации налогообложения, может быть более выгодным для лизин­гополучателя.

основных средств ру лизинга» ченного по договору лизинга,

по договору лизинга» в размере инвестиционных

затрат (издержек) лизинго­дателя

74 19, субсчет «Налог 76, субсчет «Обяза- Выделен НДС от первоначаль­на добавленную тельства по догово- ной стоимости имущества, стоимость при при- ру лизинга» полученного по договору обретении основных лизинга средств по договору лизинга»

75 01, субсчет «Арен- 08, субсчет «Приоб- Имущество, полученное

дованное имуще- ретение объектов по договору лизинга, введено ство» основных средств в эксплуатацию

по договору лизинга»

Начисление амортизации лизингового имущества и лизинговых платежей должно ежемесячно отражаться в бухгалтерском учете лизин­гополучателя.

78 76, субсчет «Обяза- 76, субсчет «Задол- Отражена сумма лизинговых

тельства по догово- женность по лизин- платежей в части инвестицион- ру лизинга» говым платежам» ных издержек (с учетом НДС),

причитающихся к уплате за отчетный период

Этот способ учета лизинговых платежей уменьшает амортизаци­онные отчисления и увеличивает себестоимость за счет прямого вклю­чения в нее части лизингового платежа, выплачиваемых лизингодате­лю в качестве вознаграждения и отдельно выделенных в договоре. Такая ситуация выгодна, когда срок амортизации лизингового имущества больше срока договора лизинга, поскольку за один и тот же период лизингополучатель сможет отнести на затраты по своей основной дея­тельности большую сумму, чем чистые амортизационные отчисления.

Вариант 2 удобен при использовании как линейного, так и нели­нейного метода амортизации имущества и выгоден при использовании оперативного лизинга, т.е. когда срок амортизации больше срока догово­ра лизинга (сопоставление двух вариантов бухгалтерской проводки лизинговых операций лизингополучателем, если имущество произво­дится на его балансе, см. в табл. 4.4; используемые для отражения опера­ций по договору лизинга счета и субсчета см. в табл. 4.5).

2 19, субсчет 76, субсчет Выделен НДС от стой- Выделен НДС от пер-

«Налог «Обязательст- мости имущества,

на добавлен- ва по договору полученного по до- ную стоимость лизинга» говору лизинга

при приобре­тении основ­ных средств по договору лизинга»

4 20 «Основное 76, субсчет производство», «Задолжен- 26 «Общехо- ность зяйственные по лизинговым расходы» платежам»

Выделен НДС от сум­мы лизинговых пла­тежей в части возна­граждения лизингода­теля, причитающихся к уплате за отчетный период

76,субсчет 76,субсчет «Обязательст- «Задолжен- ва по договору ность лизинга» по лизинговым

платежам»

10 68 «Расчеты 19, субсчет Возмещен из бюджета Возмещен из бюджета по налогам «Налог НДС с суммы уплачен- НДС с суммы уплачен-

и сборам» на добавлен- ного лизингового пла- ного лизингового пла­ную стоимость тежа за отчетный тежа за отчетный при приобре- период период

тении основ­ных средств по договору лизинга»

Амортизация имущества, сданного в лизинг

Амортизация имущества, полученного в лизинг

Налог на пользователей автомобильных дорог

.