9.2. Оценка состояния и использования основных средств и незавершенного строительства

Для правильной организации бухгалтерского учета основных средств, составле­ния бухгалтерской и статистической отчетности об их составе и движении, а также для анализа использования основные средства объединяются в однородные груп­пы, образующие классификацию основных средств. Выделяют следующие класси­фикационные признаки:

1. По видам. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фон­дов основные средства подразделяются на: здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инструмент, про­изводственный инвентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь и др.

2. В зависимости от участия в производственном процессе выделяют:

♦ основные средства производственного назначения (непосредственно участ­вуют в процессе создания строительной продукции или создают необхо­димые условия для ее производства);

♦ основные средства непроизводственного назначения (не участвуют в созда­нии продукции и предназначены для удовлетворения различных потреб­ностей работников предприятия, например ведомственный жилой фонд, здания детских садов, спортивных сооружений, профилакториев).

3. По принадлежности основные средства подразделяют на собственные и при­влеченные.

4. По признаку использования выделяют действующие и бездействующие основ­ные средства.

Наиболее сложную структуру и состав основных средств имеют промышленные предприятия. Производственную мощность организации определяют производствен­ные основные средства, в рамках которых принято выделять активную и пассивную части, а внутри этих укрупненных групп — отдельные подгруппы в соответствии с их функциональным назначением.

Рис. 9.1. Состав основных средств промышленного предприятия

Основные средства характеризуются рядом стоимостных показателей, в част­ности различными видами оценки. В процессе учета и проведения аналитических процедур используют несколько видов оценки основных производственных фон­дов: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, полная стоимость, остаточная стоимость, ликвидационная стоимость, балансовая стоимость, рыноч­ная стоимость.

Первоначальная стоимость — сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Изменение первоначальной стои­мости допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструк­ции и частичной ликвидации соответствующих объектов, при этом увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости относится в течение года на добавоч­ный капитал.

Восстановительная стоимость — это стоимость аналогичных основных фон­дов в действующих условиях воспроизводства при сложившихся на данный мо­мент уровне рыночных цен и уровне научно-технического развития.¹

Данный вид оценки необходим прежде всего для определения величины за­трат, которые потребуются на замену фондов.

Первые два вида оценки характеризуют стоимость основных фондов в разные моменты времени, а для того, чтобы составить представление о состоянии основ­ных фондов, используют полную и остаточную стоимости.

Полная стоимость — это стоимость новых фондов, а остаточная стоимость — это стоимость основных средств с учетом износа.

Ликвидационная стоимость — возможная стоимость реализации объектов основ­ных средств или их остатков по истечении сроков эксплуатации.

Рыночная стоимость — вид оценки, отражающий сложившееся соотношение спроса и предложения. Потребность в такой оценке обусловлена высокой динами­кой изменения условий функционирования основных средств в реформируемой российской экономике. Для определения рыночной стоимости применяются два метода: коэффициентный (на основе нормативных документов, утвержденных Правительством РФ) и метод прямого пересчета стоимости основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам.

В процессе эксплуатации основные производственные фонды предприятия из­нашиваются. Различают два вида износа:

• физический износ представляет собой постепенную утрату основными сред­ствами своей потребительской стоимости, происходящую не только в про­цессе их функционирования, но и при их бездействии (разрушение от внеш­них воздействий, атмосферного влияния, коррозии);²

• моральный износ — это снижение стоимости основных фондов вследствие роста производительности труда и технического прогресса. Данный вид износа проявляется в двух формах. Первая связана с утратой основными фондами стоимости, когда объекты той же конструкции по истечении не­которого времени вследствие повышения производительности труда в от­раслях, производящих их, выпускаются при меньших затратах труда (ста­новятся дешевле). Моральный износ первой формы наиболее характерен для машин и сооружений, которые в своей основной конструкции в течение длительного времени не претерпевают серьезных изменений. Вторая фор­ма морального износа связана с появлением в обществе новой, более про­изводительной и экономичной техники в результате научно-технического прогресса. Это ведет к тому, что имеющаяся техника, не изношенная физи­чески, устаревает.³

Шеремет А.

Экономика предприятия (фирмы): Практикум / Под ред. проф. О. И. Волкова, проф. В. Я. Позднякова. — М.: Инфра-М, 2007. С. 19.

Большая советская энциклопедия / Под ред. А. М. Прохорова. 3-е изд. — М.: Советская энциклопедия, 1974. Т. 16. С. 561.

Для покрытия затрат на обновление основных средств предприятие произ­водит амортизационные отчисления, т. е. денежное возмещение износа основных средств путем включения части их стоимости в затраты на выпуск продукции.

Амортизационные отчисления накапливаются в амортизационном фонде, кото­рый может быть выделен по данным бухгалтерского учета (форма № 5). Сегодня организации самостоятельно распоряжаются средствами этого фонда и нередко ис­пользуют накопленную амортизацию не только на финансирование изношенного оборудования, но и на пополнение оборотных активов, что не соответствует эконо­мической сущности амортизации.

Размер амортизационных отчислений зависит от срока полезного использова­ния основных средств, т. е. периода, в течение которого использование основных средств приносит доход или служит для выполнения целей деятельности органи­зации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятель­но при принятии к учету и может быть увеличен, если объект был реконструиро­ван, модернизирован или прошел техническое перевооружение.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации с помощью ряда методов. В целях бухгалтерского учета на основа­нии ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств осуществля­ется одним из следующих методов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе метода организация ориентируется на различные факторы, среди ко­торых — темпы роста компании, возраст основных фондов, стоимость заемного ка­питала, предпочтения в распределении налоговых платежей. Однако свободу выбора наиболее приемлемого метода ограничивают различия в способах начисления амор­тизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Анализ различных методов начисления амортизации представлен в табл. 9.4.

Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующе­го за месяцем принятия конкретного объекта на бухгалтерский учет, производят­ся до полного погашения стоимости либо списания этого объекта и прекращаются с первого числа месяца, следующего за этим.

Основные производственные средства определяют потенциальные возмож­ности выпуска продукции, служат основой для расчета производственной мощ­ности предприятий и объединений. Все показатели, используемые для анализа основных средств, можно объединить в следующие группы:

• показатели объема, структуры и динамики основных средств;

• показатели воспроизводства и оборачиваемости основных фондов;

• показатели эффективности использования основных средств.

Таблица 9.4. Методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

1. Линейный метод

А = F_п • Я_лин/100,

где А — годовая сумма амортизации; F_п — первоначальная стоимость; И_лин — норма амортизации, рассчитываемая как 100, деленное на срок полезного использования

2. Метод уменьшаемого остатка

А = F • И • А/100,

ост лин ' '

где F_ост — остаточная стоимость; А — коэф­фициент ускорения, устанавливаемый в соответствии с законодательством РФ (по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования); И_лин — норма амортиза­ции, рассчитываемая как 100, деленное на срок полезного использования

3.

А = F • И

п I

И_{ — норма амортизации, рассчитывае­мая как

г

н

1 + 2 + ... + т

где Т — срок полезного использования; t — число лет, оставшихся до истечения срока полезного использования 4. Метод списания стоимости пропор­ционально объему продукции (работ).

А = F_u • 0/0,

где 0 — объем продукции в отчетном периоде; 0 — предполагаемый объем за весь срок полезного использования

1. Линейный метод используется для единичных объ­ектов и совпадает с линейным методом начисления амортизации в бухгалтерском учете

А = 1/ЛТ • 100%, где А — месячная норма амортизации; N — полное коли­чество месяцев полезного использования

2. Нелинейный метод применяется для целой аморти­зационной группы и близок к методу уменьшаемого остатка, используемому в бухгалтерском учете

М = В • А₀ / 100, где М — сумма начислений за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; А₀ — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы

Показатели первой группы рассчитываются и анализируются в таблице, анало­гичной табл. 9.3, с выделением групп основных средств. Полнота и достоверность результатов анализа основных средств во многом зависят от степени детализации исходной информации. По данным формы № 5 годовой отчетности проводится горизонтальный и вертикальный анализ движения основных средств. В целях определения конкретных причин изменения динамики основных фондов показа­тели их поступления и выбытия могут быть детализированы по причинам выбы­тия и источникам поступления.

Кроме того, целесообразно определять соотношение производственных и непроиз­водственных средств: в динамике изменений положительной тенденцией считается опережающий рост производственных средств в сравнении с непроизводственными. Прогрессивность структуры основных производственных фондов оценивается при анализе активной и пассивной их части. В России прогрессивной считается структу­ра основных фондов с удельным весом активной части более 60%.

Методика расчета показателей второй и третьей группы, характеризующих состояние основных средств, представлена в табл. 9.4 (в расчет принимается не вся сумма амортизируемых внеоборотных активов, а соответствующая стоимость основных средств). Для более глубокого анализа использования основных средств могут использоваться также следующие показатели:^[69]

1. Степень использования производственных мощностей характеризуется сле­дующим коэффициентом (к):

Фактический или плановый объем производства продукции Среднегодовая производственная мощность предприятия

2. Для характеристики степени привлечения оборудования в производство рас­считывают:

коэффициент использования наличного оборудования (к^нал):

к нал _ Количество используемого (действующего) оборудования Количество наличного оборудования

коэффициент использования установленного оборудования(к^уст):

^_уст _ Количество используемого оборудования Количество установленного оборудования

3. Анализ интенсивности загрузки оборудования осуществляется на основе следующих коэффициентов:

• коэффициента экстенсивной загрузки (к^экс) оборудования:

^_экс _ Фактический фонд времени работы оборудования Плановый фонд времени работы оборудования

• коэффициент интенсивной загрузки (к^инт) оборудования:

Часовая выработка продукции

^инг _

Стоимость действующего оборудования

коэффициент интегральной нагрузки ^^интегр) обобщающий показатель, ком­плексно характеризующий использование оборудования:

^нтегр = ■ ^нт

В процессе анализа изучаются: выполнение плана, динамика показателей и при­чины их изменения. Комплексный анализ состояния и использования основных средств позволяет принять адекватные управленческие решения, связанные с об­новлением и финансированием основных фондов.

Отдельной строкой в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов от­ражена стоимость незавершенного строительства, т. е. стоимость объектов, не вве­денных в эксплуатацию и не сданных заказчику. Незавершенное строительство пред­ставляет собой затраты по возведению/выполнению объектов с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. По данной статье отражаются: затраты на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов, которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых не сформирована; стоимость обо­рудования, не переданного для монтажа (переданного для монтажа, но окончательно не смонтированного); расходы связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (расходы на НИОКР) и пр.

По данным бухгалтерской отчетности проводится анализ динамики незавер­шенного строительства и оценивается доля этой статьи в общей сумме внеоборот­ных активов и валюте баланса. Ситуация, когда наибольшая часть внеоборотных активов представлена производственными основными средствами и незавершен­ным строительством, характеризует ориентацию организации на создание матери­альных условий расширения основной деятельности. Целесообразно сравнивать структуру внеоборотных активов анализируемого предприятия с общей структу­рой внеоборотных активов в отрасли.

В форме № 5 представлена расшифровка той части незавершенного строитель­ства, которая представляет собой расходы, связанные с выполнением научно-иссле­довательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). Вы­деляют:

• сумму расходов по незаконченным НИОКР;

• сумму не давших положительных результатов расходов по научно-исследо­вательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесен­ных на прочие расходы.

Наличие у организации расходов на НИОКР расценивается положительно и сви­детельствует об инновационной направленности деятельности предприятия. В настоя­щее время в России осуществляется попытка построения инновационной экономики. По инновационному сценарию, разработанному МЭРТ, доля инновационной продук­ции должна возрасти в шесть раз к 2020 г. В этой связи большое внимание уделяется тем предприятиям и корпорациям, которые активно внедряют инновации и проводят НИОКР по приоритетным отраслям экономики. Проведение НИОКР является основ­ной дальнейшей технологической модернизации и внедрения инноваций, которые по­зволяют успешно конкурировать на отечественном и мировом рынке.

По данным бухгалтерской отчетности невозможно провести комплексную оцен­ку и анализ незавершенного строительства. Для этих целей могут быть использо­ваны инвентаризационные описи по объектам незавершенного строительства,^[70] а также акты о приостановке строительства, используемые при переводе объекта на консервацию.

На основании данных бухгалтерского и управленческого учета может быть проведена группировка объектов по различным признакам, например по сметной стоимости или по степени готовности. Тогда анализ следует осуществлять по вы­деленным группам. На предприятиях со значительными объемами незавершен­ного строительства особое внимание уделяется сопоставлению сроков сдачи объ­ектов со степенью их готовности, а также оценке объемов невыполненных работ по проектам в стоимостном выражении.