8.3. Учет прямых затрат на производство

Прямые затраты на производство продукции, работ и услуг

включают:

сырье и материалы;

покупные изделия и полуфабрикаты;

топливо и энергию на технологические цели;

оплату труда производственных рабочих и соответствующие отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства; потери от брака.

Сырье и материалы являются основой производства продукции, различного рода работ и услуг, составляя важнейшую часть материальных затрат производства. Расход сырья и материалов оформляется первичными документами (требованиями, лимитно- заборными картами, расходными накладными, комплектовочными ведомостями и т. п.). В этих документах должны содержаться все необходимые реквизиты, подтверждающие направленность производственных затрат, а также обоснованность произведенного расхода материалов, в частности: указания на назначение расхода, наименование структурного подразделения, куда отпущены материалы, наименование объекта учета, с производством которого связан отпуск материалов. Правильно заполненные первичные документы являются основанием для подтверждения расхода материалов в производстве и составления достоверных регистров аналитического и синтетического учета по учету себестоимости продукции. Первичные документы по расходу материалов по окончании учетного периода подвергаются обработке, в результате которой составляется ведомость распределения расхода сырья и материалов по синтетическим счетам, внутри синтетических счетов по объектам учета и аналитическим позициям. Ведомость распределения расхода сырья и материалов содержит информацию о стоимости израсходованных материалов по учетным ценам и является основанием для отражения израсходованных материалов по счетам синтетического учета.

Отпущенные в производство материалы оцениваются одним из методов, предусмотренных в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), конкретизация которых содержится в учетной политике каждой организации. При этом возможно сочетание в использовании установленных методов оценки отпущенных в производство материалов применительно к различным группам сырья и материалов и к конкретному их наименованию.

В первичном учете аналогично отражается расход вспомогательных материалов, используемых для обеспечения нормального течения производственного процесса. При этом если данный расход вспомогательных материалов имеет непосредственное отно­шение к конкретным видам продукции, что вытекает из первичных документов, то оценка таких вспомогательных материалов производится так же, как и основных материалов, и отражается в составе производственных затрат по статье «Сырье и материалы» На основе ведомости распределения расхода сырья и материалов, а также ведомости распределения суммы транспортно-заго- товительных расходов за отчетный период или ведомости распределения отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости определяется фактическая себестоимость израсходованных материалов по объектам учета основного производства — видам продукции В зависимости от варианта учета приобретения и заготовления материалов по счетам бухгалтерского учета отражаются

фактическая себестоимость материалов, израсходованных на производство продукции, работ и услуг, - Д-т сч 20 «Основное производство» К-тсч. 10 «Материалы»,

стоимость израсходованных на производство продукции, работ и услуг материалов по учетным ценам - Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы»,

сумма отклонений фактической себестоимости от учетной

стоимости, соответствующих величине израсходованных

материалов по учетной стоимости, -

Д-т сч 20 «Основное производство»

К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов»

Расход покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий

списывается на затраты производства на основе соответствующих

первичных документов аналогично расходу сырья и материалов.

К топливу и энергии на технологические цели относятся сжатый воздух, электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления

технологических операций. Достоверность определения расходов на технологическое топливо зависит прежде всего от того, насколько рабочие места оснащены измерительными приборами и каким образом строятся системы первичного учета расходования энергии на технологические нужды. Вместе с тем общий расход топлива и энергии на технологические цели, включая и покупную электро- и теплоэнергию, отражается на

основе предъявленных счетов энергетических и дружх организаций бухгалтерской записью

Д-т сч. 20 «Основное производство» (технологические нужды)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на

стоимость энергии на технологические цели без НДС,

Д-т сч 19, субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-

производственным запасам»

К-т сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Соответственно группировке затрат по статьям калькуляции учет сырья и материалов предполагает выявление отходов материальных ресурсов (возвратных отходов) Стоимость возвратных отходов отражается в сумме исходя из характера отходов и их оценки в данной организации бухгалтерской записью Д-тсч. 10 «Материалы» К-т сч. 20 «Основное производство»

Основанием для такой записи является приходная накладная или акт приемки отходов

Затраты на оплату труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями на социальные нужды относятся к прямым затратам. Первичные документы (табель использования рабочего времени, наряды, маршрутные листы, сменные задания, листки о простое, акты о браке и т. д) являются основой для составления ведомости распределения расходов на оплату труда и единого социального налога, зачисляемого согласно главе 24 Налогового кодекса РФ в государственные внебюджетные фонды, и образования резерва на оплату очередных отпусков рабочим. Согласно ведомости распределения расходов на оплату труда на сумму начисленной заработной платы производственным рабочим делается бухгалтерская запись Д-т сч.

Одновременно наряду с отнесением заработной платы в состав

себестоимости продукции отражается сумма отчислений на

социальные нужды в соответствии с действующим

законодательством:

Д-т сч 20 «Основное производство»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Кроме того, от суммы затрат на оплату труда производственных рабочих начисляется резерв предстоящих расходов, используемый на оплату очередных отпусков производственным рабочим, с целью исключения колебаний в себестоимости продукции, обусловленные неравномерностью выплат заработной платы за время очередного отпуска. Резерв на оплату рабочим очередных отпусков создается при условии, если учетной политикой организации предусматривается создание резерва на эти цели. Величина отчислений в резерв на оплату отпусков зависит от предполагаемой суммы заработной платы за время очередных отпусков производственным рабочим и соответствующей суммы отчислений на социальное страхование за отчетный период. Соответственно этой сумме определяется процент отчислений в резерв на оплату отпусков, исходя из которого рассчитывается ежемесячная сумма резерва. Резервирование суммы на предстоящую оплату отпусков, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

Отметим, что резервы предстоящих расходов создаются организациями также с целью возмещения затрат, связанных с гарантийным ремонтом продукции и гарантийным обслуживанием. Различия в использовании резервов делают необходимым аналитический учет создаваемых резервов. Тем не менее сумма резерва предстоящих расходов, созданного на оплату очередных отпусков, гарантийный ремонт продукции и гарантийное обслуживание, включается прямым путем в себестоимость продукции.

Расходы, связанные с подготовкой производства и освоением новых видов продукции, непосредственно учитываемые в составе себестоимости продукции как прямые затраты, относятся к расходам будущих периодов.

Д-тсч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

По завершении освоения новых видов продукции и их передаче в серийное производство затраты, ранее учтенные по счету 97 «Расходы будущих периодов», списываются по частям в течение установленного срока (двух и более лет). Сумма ежемесячного списания расходов по освоению новых видов продукции рассчитывается в зависимости от объема выпускаемой продукции за весь период списания и фактического количества выпущенной продукции за учетный период.

На основе первичных документов о выпуске освоенной продукции и аналитических сведений к счету 97 «Расходы будущих периодов» о затратах на освоение новых видов продукции производится запись на сумму списания расходов будущих периодов: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

Пример. Затраты на освоение производства нового вида продукции составили 72 000 руб. (материалы - 40 000, расходы на оплату труда производственных рабочих - 20 000, отчисления на социальные нужды — 7700, услуги сторонних организаций - 4300) Произведенные расходы по освоению новых видов продукции отражаются бухгалтерскими записями: Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» 72 000 руб К-т счетов 10 «Материалы» 40 000 руб., 70 «Расчеты по оплате труда» 20 000 руб., 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 7700 руб.,

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 4300 руб.

Указанные расходы относятся к освоению двух видов продукции.

В отчетном периоде освоение изделия № 1215 окончено, следовательно, к списанию на счет 20 «Основное производство» будет принята сумма расходов по освоению изделия № 1215 - 45 000 руб Согласно предполагаемым расчетам бизнес-плана данной организации выпуск изделий № 1215 за 2 года составит 210 единиц Величина расходов будущих периодов, включаемая в себестоимость продукции, определяется делением суммы расходов на общий выпуск изделия за 2 года. В нашем примере расходы по освоению списываются на производство по мере выпуска каждого изделия в сумме 214,29 руб. (45 000/210) В отчетном

периоде выпуск изделий 1215 составил 30 единиц Тогда сумма расходов будущих периодов, подлежащая включению в себестоимость продукции, равна 6428,7 руб (214,29 30) Расчет суммы расходов на освоение новых видов продукции оформляется в бухгалтерии справкой, на основе которой производится бухгалтерская запись Д-т сч 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Таким образом, расходы будущих периодов, учитываемые по счету 97 «Расходы будущих периодов», состоят из различных расходов, которые возникают в организациях в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, они включаются в себестоимость в зависимости от содержания этих расходов в соответствии с действующими нормативными актами Производственная деятельность организации предполагает возможное возникновение непроизводительных потерь, которые увеличивают объем затрат на производство К такого рода расходам непроизводительного характера относятся потери от брака. Для выявления суммы потерь от брака используется счет 28 «Брак в производстве» Основанием для записи по данному счету являются извещения или акты, которыми оформляется допущенный брак в производстве, а также первичные документы, фиксирующие выработку изделий, годных и забракованных В зависимости от возможности исправления брака он подразделяется на исправимый и окончательный. К исправимому браку относятся детали, узлы, изделия, признанные негодными соответствующими службами организации, но которые могут быть доведены до заданного качества при условии дополнительных затрат Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции с кредитом различных счетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и пр.). Неисправимый брак включает забракованные изделия (детали), которые полностью изымаются из производства В связи с этим организация рассчитывает себестоимость неисправимого брака в соответствии со статьями затрат (материалы, заработная плата, общепроизводственные расходы и пр). При этом на стоимость окончательного брака производится запись. Д-т сч. 28 «Брак в производстве» К-т сч. 20 «Основное производство».

Таким образом, по дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются расходы по исправлению брака и стоимость неиспра- стр. 351

вимого брака; по кредиту - возмещенные суммы за брак, которые состоят из удержаний из заработной платы рабочих за допущенный брак и стоимости оприходованных на склад возвратных отходов, полученных в результате неисправимого брака. Счет 28 «Брак в производстве» ежемесячно закрывается, и сумма потерь от брака определяется как разность между величиной окончательного брака и расходами по исправлению брака за вычетом сумм, полученных в результате возмещения стоимости брака (удержаний за брак) и оприходования материальных ценностей Рассчитанные таким образом потери от брака отражаются бухгалтерской записью- Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 28 «Брак в производстве».

Для иллюстрации порядка отражения брака, выявления потерь от брака и включения их в себестоимость продукции рассмотрим следующий пример.

Пример. В ноябре 2001 г при изготовлении изделия № 1215 рабочим организации был допущен брак, который зафиксирован в акте о браке, а также в сменном рапорте о выработке Служба технического контроля и стандартов установила, что данный брак не подлежит исправлению Себестоимость его составляет 600 руб Удержания из заработной платы рабочего за брак произведены в сумме 80 руб в соответствии с действующим законодательством в зависимости от степени его виновности Стоимость возвратных отходов по рыночной цене составляет 150 руб

Данные хозяйственные операции отражаются по счетам синтетического учета следующим образом:

себестоимость забракованного изделия № 1215 -Д-т сч. 28 «Брак в

производстве» 600 руб

К-т сч. 20 «Основное производство» 600 руб.,

удержания из заработной платы рабочего -Д-т сч. 70 «Расчеты по

оплате труда» 80 руб.

К-т сч. 28 «Брак в производстве» 80 руб ;

оприходование возвратных отходов по рыночной цене -Д-т сч. 10 «Материалы» 150 руб

К-т сч. 28 «Брак в производстве» 150 руб ,

списание потерь от брака на себестоимость продукции (600 - 80 -

150) -

Д-т сч. 20 «Основное производство» 370 руб.

К-т сч. 28 «Брак в производстве» 370 руб.

Нами рассмотрен порядок учета внутреннего брака. Что касается

потерь от внешнего брака, то они определяются следующим

образом.

Внешний брак, обнаруженный покупателем оформляется значительно позднее даты отгрузки продукции. Поэтому сюимость такой продукции уже отражена как выпуск готовой продукции по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». Это обстоятельство влияет на оценку внешнего неисправимого брака, он оценивается по полной производственной себестоимости, т. е. включая и общехозяйственные расходы. Необходимо отметить, что в этих случаях особое значение имеет документирование внешнего брака участниками сделки, при этом основанием для отнесения уже проданной продукции к внешнему браку является только двусторонний акт, в котором подробно конкретизируются причины признания продукции негодной. Более того, к потерям от внешнего брака следует отнести и транспортные расходы, которые были включены в счет покупателя, и транспортные расходы по возврату забракованного изделия.

Регистром по учету брака в производстве является ведомость, основанием для составления которой выступают первичные документы: акт на окончательный брак, справка бухгалтерии на сумму удержаний из заработной платы, приходные накладные на склад, справка-расчет бухгалтерии о сумме окончательных потерь от брака.

Регистром синтетического учета прямых затрат на производство является ведомость, в которой отражаются затраты по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита различных счетов. Данные этой ведомости в разрезе видов деятельности производственных подразделений используются для составления сводной ведомости затрат на производство.

Таким образом, как показано выше, документирование и учет прямых затрат обусловливаются необходимостью формирования информации о величине прямых затрат, так как в системе финансового учета последние играют особо важную роль при оценке запасов незавершенного производства и готовой продукции, а также для определения показателей, используемых для исчисления себестоимости выпущенной из производства продукции.