<<
>>

4.3. Учет отложенных активов и обязательств при расчете налога на прибыль

В связи с утверждением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на при­быль» возникает необходимость использования в практике финансово­го и налогового учета отложенных налоговых активов и обязательств.

Под отложенным активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

От­ложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычислительные временные разницы, при условии суще­ствования вероятности того, что организация получит налогооблагае­мую прибыль в последующие отчетные периоды.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном перио­де, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде. Они подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитае­мые формируются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей учета и налогообложения;

• применения разных способов признания коммерческих и управ­ленческих расходов в себестоимости проданной продукции, това­ров, работ в отчетном периоде для целей учета и налогообложения;

• применения разных правил признания остаточной стоимости и расходов по продаже объектов основных средств для целей уче­та и налогообложения;

Глава 4. формирование доходов и расходов организации

• излишне уплаченного налога, сумма которого принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем от­четном периоде;

• убытка, не принятого для уменьшения налога на прибыль в от­четном периоде и перенесенного на будущие отчетные периоды в целях налогообложения;

• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определе­ния доходов и расходов для налогообложения, а для бухгалтер­ского учета — принципа временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности;

• прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей уче­та и налогообложения;

• признания для целей бухгалтерского учета выручки от продажи продукции (товаров, услуг) в виде доходов от обычных видов де­ятельности, процентных доходов, исходя из допущения времен­ной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;

• применения разных правил отражения процентов, уплачиваемых за кредиты, займы, для целей учета и налогообложения;

• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

• иные аналогичные различия.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.

Пример

ЗАО «Сигма» приняла 3 февраля 2004 г. к бухгалтерскому учету объект основных средств (станок) на сумму 200 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль — 24 %.

В соответствии с учетной политикой фирма начисляет амортизацию по данному налоговому активу по способу уменьшаемого остатка, а для целей налогообложения прибыли — по линейному методу.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2004 г.

ЗАО «Сигма» применительно к данному объекту определяет амортизацию (табл. 4.2).

6-1157

Таблица 4.2

Начисление амортизации по основному средству

Показатели Показатели для целей бухгалтерского учета, руб. Показатели для целей исчисления налога на прибыль, руб.
1. Принят объект основных средств 3 февраля 2004 г. со сроком полезного использования 5 лет 200 000 200 000
2. Сумма амортизации за 2004 г. 80 000 40 000
3. Балансовая стоимость объекта на 1 января 2005 г. (стр. 1 - стр. 2) 120 000 160 000

Тогда вычитаемая временная разница при определении налогооблагае­мой базы составит 40 000 руб. (80 000 руб. - 40 000 руб.). Отложенный налоговый актив за 2004 г. составляет (40 000 руб. х 24 %): 100 = 9600 руб.

Наряду с понятием отложенных налоговых активов в ПБУ 18/02 разработано понятие отложенных налоговых обязательств, под кото­рыми понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Отложенные налоговые обязательства определяются как произве­дение налогооблагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль на отчетную дату и признаются в том отчет­ном периоде, когда они возникают.

Рассмотрим цифровой пример отложенного налогового обязатель­ства по налогу на прибыль.

Пример

ЗАО «Сигма» приняла к учету объект основных средств (станок) 20 де­кабря 2003 г. на сумму 200 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль — 24 %.

Амортизация по объекту начисляется: для целей бухгалтерского учета — линейным методом, для целей налогового учета — нелинейным методом.

По данным бухгалтерской отчетности фирмы за 2004 г. получены сле­дующие данные (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Исходные данные для определения отложенного налогового обязательства

Показатели Показатели для целей бухгалтерского учета, руб. Показатели для целей налогового учета, руб.
1. Принят станок 20 декабря 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет 200 000 200 000
2. Сумма начисленной амортизации 24 000 80 000
3. Балансовая стоимость объекта на 1 января 2005 г. (стр. 1 - стр. 2) 176 000 120 000

Т огда налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы за 2004 г. составит 56 000 руб. (80 000 руб. - 24 000 руб.), а отло­женное налоговое обязательство за 2004 г. — 13 440 руб. (56 000 руб. х х 24%: 100).

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету аналогичного отдельного счета 09 «Отложенные налоговые ак­тивы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере погашения вычитаемых временных разниц запись на счетах произво­дится в обратной корреспонденции, т. е. кредитуется счет 09 «Отло­женные налоговые активы» и дебетуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если в текущем отчетном периоде не сформировалась налогообла­гаемая прибыль, но ожидается ее наличие в следующих отчетных пе­риодах, то сумма отложенного налогового актива будет оставаться на соответствующем счете до наступления отчетного периода, когда бу­дет получена прибыль. При выбытии объекта сумма отложенного на­логового актива списывается на дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Соответственно, отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере погашения временных разниц будут погашаться отложен­ные налоговые обязательства, т. е. будет дебетоваться счет 77 «Отло­женные налоговые обязательства» и кредитоваться счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенное налоговое обязательство при списании того вида обяза­тельства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Аналитический учет ведется по видам активов и обяза­тельств, в оценке которых возникла временная разница.

В ПБУ 18/02 дано разъяснение по отражению в бухгалтерском ба­лансе сумм отложенных активов и обязательств. Разрешено сальди­ровать сумму активов и обязательств при соблюдении следующих условий:

• в организации имеются подобные активы и обязательства;

• в организации указанные активы и обязательства принимаются при расчете налога на прибыль.

Отдельный раздел ПБУ 18/02 посвящен вопросам учета налога на прибыль. В нем сумма налога на прибыль определяется как условный расход (доход). Условный расход (доход) равняется величине бухгал­терской прибыли за отчетный период, умноженной на ставку налога на прибыль по законодательству РФ.

Сумма условного расхода по налогу на прибыль за отчетный пе­риод отражается в бухгалтерском учете на дебете счета 99 «Прибы­ли и убытки», субсчет «Расходы (условные) по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Соответственно, сумма условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период от­ражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту с'чета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Доходы (условные) по налогу на прибыль».

Вместе с тем в связи с необходимостью признания налога на при­быль для целей налогообложения условный расход (доход) корректи­руется на сумму отложенных активов и обязательств отчетного пери­ода. Скорректированный результат называется текущим налогом на прибыль. В Положении дана схема корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль: Условный расход (доход) + Отложен­ный налоговый актив + Постоянное налоговое обязательство - Отло­женное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль (теку­щий налоговый убыток).

В целях облегчения практических расчетов по текущему налогу на прибыль, отражаемому в Отчете о прибылях и убытках, в ПБУ 18/02 рассмотрен цифровой пример, который представляет собой типовой вариант расчета указанного налога и позволяет уяснить механизм дей­ствия отложенных активов и обязательств.

Пример

В Отчете о прибылях и убытках ЗАО «Сигма» за отчетный год бухгал­терская прибыль (до налогообложения) составила 125 000 руб.

Ставка налога — 24 %.

Отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (корректи­ровки) составили:

• превышение фактических представительских расходов по сравне­нию с ограничениями, принятыми для налогообложения, составили 2000 руб.;

• амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета со­ставили 6000 руб., для целей налогового учета (с учетом вычетов) — 3000 руб.;

• начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в дея­тельности ОАО «Альфа» 2200 руб.

Приведенные исходные данные обобщим в табл. 4.4 для понимания ме­ханизма формирования временных разниц.

Таблица4.4

Формирование временных разниц

Виды доходов и расходов Суммы, учитываемые при расчете бухгалтерской прибыли, руб. Суммы, учитываемые при расчете налого­облагаемой прибыли, руб. Временные разницы отчетного периода, руб.
1. Представитель­ские расходы 17 000 15 000 2000

(постоянная

разница)

2. Сумма амортизации 6000 3000 3000

(вычитаемая

разница)

3. Дивиденды от долевого участия в ОАО «Альфа» 2200 2200

(облагаемая

временная

разница)

Расчет текущего налога на прибыль.

1. Условный расход но налогу на прибыль (125 000 руб. х 24 %): 100 = 30 000 руб.

2. Постоянное налоговое обязательство (разница)

(2000 руб. х 24 %): 100 = 480 руб.

3. Отложенный налоговый актив (разница)

(3000 руб. х 24 %): 100 = 720 руб.

4. Отложенное налоговое обязательство (разница)

(2200 руб. х 24 %): 100 = 528 руб.

5. Текущий налог на прибыль

(30 000 руб. + 480 руб. + 720 руб. - 528 руб.) - 30 672 руб.

Сумма текущего налога на прибыль (30 672 руб.), отраженная в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации, подлежит перечисле­нию в доход бюджета.

Таблица 4,5

Корректировка бухгалтерской прибыли для определения текущего

налога на прибыль

Показатели Сумма, руб.
1. Бухгалтерская прибыль по Отчету о прибылях и убытках 125 000
2. Корректировка в сторону увеличения, в том числе:

а) превышение представительских расходов

по сравнению с налоговым законодательством;

б) превышение сумм амортизационных отчислений по сравнению с принятыми для налогообложения (линейный способ)

5000

2000

3000

3. Корректировка в сторону уменьшения, в том числе: на сумму неполученных дивидендов от долевого участия 2200

2200

4. Налогооблагаемая прибыль с учетом корректировки 127 800
5. Текущий налог на прибыль при ставке 24 % 30 672

Для проверки произведенного расчета может быть использована мето­дика корректировки бухгалтерской прибыли для определения текущего налога на прибыль, представленная в табл. 4.5.

Текущий налог на прибыль за отчетный период (в нашем примере в сум­ме 30 672 руб.) должен признаваться в бухгалтерской отчетности в каче­стве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы и нало­говые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов (отложенные активы) и долгосрочных обяза­тельств (отложенные налоговые обязательства). При этом отложен­ные налоговые активы, обязательства, включая постоянные обязатель­ства, текущий налог на прибыль, отражаются в Отчете о прибылях и убытках. Что касается условных расходов (доходов) по налогу на прибыль, постоянных и временных разниц, влияющих на корректи­ровку условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств, включая постоянные, а также при­чины изменения налоговых ставок по сравнению с предыдущим от­четным периодом, то они обязательно раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

<< | >>
Источник: Терехова В. А.. Финансовый учет: Краткий курс. — СПб.: Питер,— 368 с: ил. — (Серия «Краткий курс»). 2005

Еще по теме 4.3. Учет отложенных активов и обязательств при расчете налога на прибыль:

  1. 9.2. Учет расчетов по налогу на прибыль
  2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОТЛОЖЕННЫЙ
  3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОТЛОЖЕННЫЙ
  4. 14.4. Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль
  5. Изменения активов государства и их учет при расчете дефицита (бюджетирование капитала)
  6. 13.7.2. Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, их учет
  7. 13.7.3. Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, их учет
  8. 13.7.4. Расчет текущего налога на прибыль
  9. 13.7. Особенности учета расчетов по налогу на прибыль
  10. 7.5. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам
  11. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
  12. 12.5. Учет расчетов по налогам и сборам
  13. 9.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
  14. 14.5. Учет расчетов по транспортному налогу
  15. 7.4. Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость
  16. Прибыль до вычета налогов, налог на прибыль и чистая прибыль
  17. 14.3. Учет расчетов с бюджетом по налогу на имущество
  18. ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ