7.2. Учет наличия, поступления и использования нематериальных активов

Приобретение нематериальных активов рассматривает­ся как долгосрочные инвестиции. Понятие долгосрочных инвестиций непосредственно раскрывает сущность объек­тов нематериального характера и определяет их место в со­ставе внеоборотных активов (в которые, как известно, включаются и основные средства).

• капитальных вложений;

• согласованной стоимости, внесенной учредителями в счет их вклада в уставный капитал;

• безвозмездного получения от других предприятий и организаций;

• осуществления совместной деятельности;

• иных случаев, предусмотренных действующим зако­нодательством.

На этом общность нематериальных активов и основных средств заканчивается. Принципиальные различия не толь­ко касаются их сущности, назначения и места в процессе производства, но и характера приобретаемых прав на собст­венность. С оприходованием нематериальных активов эко­номический субъект приобретает исключительные права. Поступление основных средств связано с приобретением вещных прав. Последние, как известно, возникают по отно­шению к материальным носителям собственности. Разли­чие между ними проявляется и в системе налогообложения.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению к счету 08 «Вложения во внеоборотные акти­вы» открывается субсчет 08-5 «Приобретение нематериаль­ных активов».

Фактические затраты, произведенные организацией по приобретению нематериальных активов, отражаются в соот­ветствующих учетных регистрах (журналы-ордера № 2,2/1, 6,8 и др.) или отдельных машинограммах (в условиях авто­матизированного учета).

Стоимость нематериальных активов (патентов, программ­ных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, результатами научно-исследова­тельских и опытно-конструкторских разработок, проектно- изыскательскихработ и т.п.), приобретенных предприятия­ми, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате сче­там продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Когда предприятие самостоятельно создает те или иные виды нематериальных активов, фактически понесенные им затраты также собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В текущем учете к дан­ному счету могут быть открыты следующие субсчета:

04-1 «Объекты интеллектуальной (промышленной) соб­ственности»;

04-2 «Пользование обособленными природными объек­тами»;

04-3 «Деловая репутация организации»;

04-4 «Прочие нематериальные активы».

Аналитический учет наличия и движения нематериаль­ных активов ведется в бухгалтерии по каждому объекту в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1). По перечню показателей, отражаемых в данном первичном документе, он имеет много общего с инвентарной карточкой учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

В целях налогообложения содержание данной карточки, как представляется, также должно отличаться большей ана­литичностью. В ней должны быть представлены следующие показатели:

• метод амортизации для налогообложения (линейный, нелинейный) ;

• норма и сумма амортизации для указанных целей по соответствующему методу;

• базовая стоимость объекта — при использовании не­линейного метода.

На субсчете 04-1 накапливается информация по нали­чию и движению прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и знаки обслужи­вания, наименования мест происхождения товаров, про­граммы для ЭВМ и базы данных, топологию интегральных микросхем. Этот перечень дополняют авторские права на литературные и аудиовизуальные произведения.

Субсчет 04-2 обобщает сведения по имущественным правам экономического субъекта. В частности, это распро­страняется на права пользования юридическими и физиче­скими лицами отдельными видами имущества, недрами, иодными и земельными ресурсами.

На субсчете 04-3 «Деловая репутация организации» на­капливается информация о цене фирмы. Ее величина фор­мируется в момент смены собственника на сумму разницы между рыночной ценой продаваемых активов организации но цене, отраженной в договоре купли-продажи, и ее балан­совой стоимостью.

Согласно ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР призна­ются расходы:

• относящиеся к созданию новой или усовершенствова­нию производимой продукции (товаров, работ, услуг), включая расходы на изобретательство;

• на формирование Российского фонда технологическо­го развития в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) на­логоплательщика;

• на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в том же размере по пе­речню, утверждаемому Правительством РФ. Причем при­нятие их к учету в качестве нематериальных активов полно­стью должно отвечать требованиям как бухгалтерского, так и налогового учета, а именно, работы по НИОКР должны быть завершены и оформлены актом сдачи-приемки.

Для целей бухгалтерского учета признание данных рас­ходов в составе нематериальных активов в качестве обяза­тельной нормы вытекает из принятых изменений в Плане счетов. Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, ре­зультаты которых используются для производственных ли­бо управленческих нужд организации, учитываются на сче­те 04 «Нематериальные активы» обособленно.

Поскольку к счету 08 «Вложения во внеоборотные акти­вы» теперь предусмотрен отдельный субсчет 08-8 «Выпол­нение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», целесообразно выделить субсчет и на законченные НИОКР к счету 04 «Нематериальные ак­тивы».

В дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» включаются фактические расходы по приобретению нема­териальных активов и уплате процентов за банковский кре­дит, ранее полученный организацией на эти цели:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 19 «Налог на до­бавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение различных обязательств, связанных с приоб­ретением нематериальных активов:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Собственные разработки фирмы, касающиеся изготов­ления нематериальных активов, затрагивают в бухгалтер­ском учете операции по расчетам с персоналом, расходова­нию материальных ценностей и т.п.:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оп­лате труда» и пр.

Во всех случаях затраты, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по окончании работ, дающих основание принять в эксплуатацию законченный объект в составе нематериальных активов, списываются на счет 04 «Нематериальные активы»:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обо­собленно по видам работ, договорам (заказам).

Единицей бухгалтерского учета по этим работам являет­ся инвентарный объект, т.е. совокупность расходов по вы­полненной работе, результаты которой самостоятельно ис- I юльзуются на указанные выше цели.

После постановки на баланс таких активов непогашен­ные обязательства по процентам за банковский кредит рас­сматриваются как прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если нет документального подтверждения выполненных работ по НИОКР или они выполнены для целей, не связан­ных с уставной деятельностью организации, либо в силу ря­да других причин (результаты НИОКР не могут быть про­демонстрированы и пр.), то такие расходы признаются как прочие расходы отчетного периода. На величину таких за­трат в учете составляется запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 08 «Вложение во внеоборотные активы» субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструк­торских и технологических работ».

Приобретение компьютерных программ, как уже отмеча­лось, дает покупателю лишь неисключительное право и по­тому в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 не может быть принято к учету в составе нематериальных активов.

Такие расходы рассматриваются как затраты за право пользования объектами интеллектуальной собственности. Это единовременные расходы, не относящиеся к периоду пользования данным правом, определенным в договоре ор­ганизации с собственником компьютерной программы. Ис­ходя из этого, издержки по ее приобретению отражаются в учете записью:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно на сумму НДС:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем по каждому отчетному периоду соответ­ствующая сумма таких расходов подлежит включению в со­став текущих издержек организации:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен­ные расходы»

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

Неисключительное право по таким объектам в систем­ном бухгалтерском учете не отражается. Оно должно при­ниматься к учету на отдельный забалансовый счет, который целесообразно назвать 012 «Неисключительные права пользования по объектам нематериальных активов».

Затраты, связанные с приобретением и созданием акти­вов нематериального характера, приобретением земельных участков и объектов природопользования, не имеют льгот в налогообложении. Тем самым теряется материальный сти­мул постановки на баланс патентов, другого имущества не­материального характера. Из-за отсутствия налоговых льгот, предоставляемых при приобретении основных средств, пред­приятия различных форм собственности покупают за рубе­жом машины и оборудование вместо передовых технологий — ситуация, чуждая странам с развитой рыночной экономикой.

С 2008 г. в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, подлежат включению также отчисления на социальные нужды, расхо­ды на содержание и эксплуатацию научно-исследователь­ского оборудования, амортизация использованных немате­риальных активов. В то же время право на использование для собственных нужд программы для ЭВМ, полученное на условиях безвозмездной простой неисключительной ли­цензии, в целях исчисления налога на прибыль согласно п.

По отдельным нематериальным объектам, например де­ловой репутации, вопросы учета приобретают значение в связи с продажей организации полностью или большей ее

части. Рассмотрим процедуру отражения в учете хозяйст­венных операций, связанных с приобретением имущества другой организации.

ПРИМЕР 7.1

ОАО «Градиент» приобрело ОАО «Надежда» за 250 ООО руб. Как видно из приведенного баланса, покупатель ОАО «Надеж­да» не имеет нематериальных активов. Следовательно, сумму превышения (36 450 руб.) покупной стоимости (250 ООО руб.) над оценочной (реальной — 213 550 руб.) следует рассматри­вать как деловую репутацию данной фирмы.

Балансы организаций на дату оформления акта купли-про­дажи приведены в табл. 7.1—7.3.

Процедура бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с оформлением покупки, в учете ОАО «Градиент» нашла следующее отражение.

1. На сумму обязательств по покупке приобретенного иму­щества - 250 ООО руб.[20];

ДЕБЕТ:

01 «Основные средства» (на остаточную стоимость) — 121 350 руб.;

10 «Материалы» — 24 600 руб.;

20 «Основное производство» — 16 600 руб.;

43 «Готовая продукция» — 4600 руб.;

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 6000 руб.;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —

40 400 руб.;

08 «Вложения во внеоборотные активы» (на разницу меж­ду покупной ценой и оценочной стоимостью) — 36 450 руб. (250 000-213 550);

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» - 250 000.

2. Принимается на баланс стоимость деловой репутации:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы» субсчет 04-5 «Про­чие нематериальные активы»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» —

36 450 руб.

Данная сумма рассматривается как положительная деловая репутация, поскольку покупная цена организации превышает стоимость ее активов.

3. Перечислено с расчетного счета в погашение кредитор­ской задолженности по приобретенному имуществу:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — 250 ООО руб.

Если в процессе покупки другой организации покупная цена окажется ниже ее оценочной стоимости, то образуется деловая репутация в виде отложенного дохода. В учете она принимается на баланс по кредиту счета 98 «Доходы буду­щих периодов» субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Это отрицательная деловая репутация. 11 ринятие ее к учету получит следующее отражение:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «До­ходы, полученные в счет будущих периодов».

В дальнейшем указанная сумма рассматривается как про­чие доходы организации-покупателя, получаемые в разум­ные сроки исходя из варианта ее учетной политики:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «Дохо­ды, полученные в счет будущих периодов» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

К каждому отчетному периоду исчисленные суммы отри­цательной деловой репутации списываются на финансовые результаты организации как доход. Эти суммы внесистем­ным путем, исходя из действующей методологии бухгалтер­ского учета, формируются в конечном итоге по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». После чего в учете делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль­до прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

«Неосязаемое» имущество в качестве вклада в уставный капитал ставится на учет в согласованной оценке, опреде­ленной участниками в учредительном договоре:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расче­ты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Затем принятый объект включается в состав нематери­альных активов путем закрытия счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы».

Оприходование нематериальных активов, полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также в каче­стве субсидии правительственного органа, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в кор­респонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-3 «Безвозмездные поступления».

Средства учредителей, вносимые в уставный капитал в порядке, установленном действующим законодательством, освобождены от НДС. Данное положение не действует в слу­чае, когда поступившие нематериальные активы использу­ются в организации для производства продукции (работ, услуг), освобожденной от уплаты НДС.

Имущество, приобретенное или созданное в виде немате­риальных активов участниками совместной деятельности, отражается в учете в сумме фактических затрат на их при­обретение или создание.

Если в процессе совместной деятельности ее участни­ками создан продукт в виде нематериальных активов, то при продаже НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Сумма НДС, уплаченная при приобретении не­материальных активов, списывается с момента постанов­ки на баланс:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям» субсчет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

При поступлении в организацию нематериальных акти­вов для непроизводственных нужд суммы НДС списывают­ся на счета текущих издержек для реализации указанных целей:

ДЕБЕТ 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям» субсчет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

На расчеты с бюджетом в таком случае указанные суммы не относятся. В то же время поставленные на учет немате­риальные активы независимо от их наименования с 1 янва­ри 1994 г. стали объектами обложения налогом на имущест- ио но ставке, установленной от среднегодовой стоимости данного имущества. Указанный налог включается в состав прочих расходов организации:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на имущество».

Нематериальные активы, предназначенные и используе­мые в процессе оказания услуг, на которые не распростра­няется НДС, принимаются к учету при оприходовании этих активов в оценке, включающей сумму уплаченного НДС.

Неучтенные и выявленные по результатам инвентариза­ции отдельные объекты в составе нематериальных активов и оценке, определенной экспертным путем, приходуются и общеустановленном порядке, т.е. через счет 08 «Вложения но внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 91 * Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Для организации они являются частью прочих доходов, с которых исчисляются НДС и налог на прибыль.

Наличие нематериальных активов в организации должно подтверждаться материалами инвентаризации, содержащи­мися в инвентаризационной описи нематериальных активов (форма № ИНВ-1а). Она оформляется в двух экземплярах, один из которых находится в бухгалтерии, а второй остает­ся у материально ответственного лица.