6.5. Организация учета затрат на ремонт основных средств

Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций: периодичности проведения и характера работ. По перио­дичности текущий ремонт отдельных объектов производит­ся в пределах одного года. Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой от­дельных узлов без разборки агрегата, регулировку механиз­мов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности прове­дения (более одного года) приближается к капитальному и связан с необходимостью восстановления или замены от­дельных деталей путем частичной разборки объекта.

Капитальный ремонт — наиболее сложный вид ремонта. Он продолжителен по времени (свыше одного года), связан с полной разборкой ремонтируемого агрегата, а при ремон­те зданий — с заменой несущих конструкций и т.п. Такой ремонт требует более высоких профессиональных навыков исполнителей и потому чаще производится специализиро­ванными подрядными организациями.

Все три вида ремонта основных средств формируют систе­му планово-предупредительного ремонта, включающую в се­бя комплекс мер, осуществление которых обеспечивает под­держание соответствующих объектов в рабочем состоянии.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду под­тверждается необходимыми документами: сметной доку­ментацией, договором на проведение ремонта, внутренними распорядительными документами организации (приказом ру­ководителя и пр.). Наличие их удостоверяет обоснованность включения расходов на ремонт в состав производственных издержек. В то же время следует иметь в виду, что затраты на реконструкцию объектов основных средств и проведение модернизации оборудования рассматриваются как капи­тальные вложения. Они производятся за счет прибыли, ос­тающейся в распоряжении организации, или других источ­ников целевого характера.

Возможна ситуация, когда составляющие части объекта имеют различный срок службы. Тогда действует общее пра­вило: замена каждой такой части рассматривается в учете как выбытие (равно при восстановлении — как приобрете­ние) самостоятельного инвентарного объекта.

Перечень работ, относящихся к тому или иному виду ре­монта, регулируется отраслевыми положениями о планово- предупредительном ремонте.

При этом не исключается самостоятельный подход орта­ми: тцией к решению данного вопроса, что должно быть от­мечено в приказе по учетной политике.

Организация должна просчитать, исходя из своих финан­совых возможностей, всегда ли целесообразно проводить ремонтные работы, особенно в крупных объемах, или же бо­лее выгоден другой вариант — переход на метод ускоренной амортизации по активной части основных средств с создани­ем основы для более быстрого их обновления, что представ­ляет серьезный аргумент в условиях конкуренции. Вопрос, конечно, не сводится к полному исключению проведения ( уг дельных видов ремонта, а состоит, прежде всего, в оценке их экономической целесообразности.

Для достижения этой цели важно проводить периодиче­ские технические осмотры по соответствующим объектам. Результаты таких осмотров должны оформляться комисси­ей актом технического осмотра конкретного объекта (зда­ний, сооружений и т.п.) или в виде дефектной ведомости (по машинам, оборудованию и т.д.).

Ремонт может выполняться хозяйственным или подряд- п ым способом. При осуществлении капитального ремонта хозяйственным способом в соответствии с приказом руко- иодителя определяются исполнители, сроки начала и окон­чания работ. Экономическая служба на основании дефект­ной ведомости, составленной службой главного механика с указанием перечня заменяемых деталей, узлов и пр., про­изводит расчет предполагаемых объемов в стоимостном вы­ражении.

Дефектная ведомость составляется в трех экземплярах: один остается в службе главного механика для оперативно­го контроля за ходом выполнения ремонтных работ, второй передается цеху-исполнителю для непосредственного ис­полнения, третий — в бухгалтерию для контроля за обосно- ианностью списания отдельных расходов на конкретный объект в целях исчисления фактической себестоимости про­водимого ремонта.

Организация определяет учетную политику по форми­рованию текущих издержек, включаемых в себестоимость конкретных объектов, подлежащих ремонту. При этом воз­можны несколько вариантов.

Первый вариант предусматривает включение фактиче­ских затрат по проведению ремонта соответствующего объ­екта собственными силами, независимо от его сложности и объема работ, сразу в издержки производства ремонтного цеха:

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» КРЕДИТ 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оп­лате труда» и др.

Если ремонт осуществляется подрядными способом:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен­ные расходы» и др. счета учета затрат, 19 «Налог на добав­ленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Целесообразность данного варианта состоит в том, что прямое включение затрат на отдельные виды ремонта в со­став производственных издержек не приводит к резкому удорожанию продукции (работ, услуг). Поэтому его приме­няют те организации, где объем ремонтных работ незначи­телен.

Второй вариант. Когда возникает необходимость в про­ведении больших объемов ремонтных работ, причем едино­временного характера (аварии и т.п.), логично затраты, свя­занные с ними, предварительно отражать в текущем учете по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персона­лом по оплате труда» и т.п. Это исключит рост себестоимо­сти выпускаемой продукции или оказанных услуг, харак­терный при единовременном их списании. В дальнейшем указанные суммы включаются ежемесячно в счета текущих издержек равными суммами в течение срока, определенного учетной политикой, но в любом случае не свыше двух лет:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводст­венные расходы» и др. КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

Третий вариант применим для проведения крупных плановых ремонтов, что характерно для отраслей тяжелой индустрии, а также предприятий с сезонным циклом произ­водства. Это требует предварительного создания необходи­мых финансовых ресурсов. Поэтому организация делает рас­чет нормативов отчислений на формирование ремонтного фонда, учитывая предполагаемую смету затрат на осуще­ствление такого объема работ. Причем такая методика приме­няется независимо от того, хозяйственным или подрядным способом осуществляются такие работы.

ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо­зяйственные расходы»

КРЕДИТ 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ре­монтный фонд».

Запись делается в ведомостях № 12 и 15 с последующим списанием в журнал-ордер № 10/1.

Если работы ведутся силами самой организации, то при наличии ремонтного фонда фактические затраты учитыва­ются в разрезе ремонтных цехов по дебету счета 23 «Вспомо­гательные производства» в журнале-ордере № 10/1, в коррес­понденции с кредитом следующих счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ указанные расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы по тому отчетному (налоговому) периоду, в кото­ром они были произведены, в разрезе фактических затрат. Данная норма не выходит за рамки одного из базовых прин­ципов бухгалтерского учета — принципа соответствия.

Положения данной статьи действуют также и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между ним и арендодателем возмещение данных расходов арендодателем не предусмот­рено.

Все организации независимо от отраслевой принадлеж­ности фактические затраты на ремонт основных средств (при условии, что они не создают резервы под предстоящие ремонты основных средств) списывают на издержки произ­водства (обращения).

Право на создание резерва организация приобретает для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. При этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расхо­дов на ремонт, сложившихся за последние три года.

При проведении особо сложных видов ремонта в течение более одного налогового периода организация вправе увели­чить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на финансирование ремонта конкретного объекта, приходящегося на соответствующий налоговый период со­гласно графику планово-предупредительного ремонта. Единственным ограничением, не позволяющим организации воспользоваться этим, является проведение в предыдущих налоговых периодах таких либо аналогичных по сложности ремонтов.

Рассмотренный порядок признания расходов на ремонт основных средств в составе прочих расходов распространя­ется и на расходы арендатора по ремонту амортизируемых объектов, если по договору (соглашению) между ним и арен­додателем последний не должен осуществлять возмещения указанных расходов.

По окончании ремонта работник структурного подразде­ления организации, уполномоченный на приемку объекта, и представитель ремонтного цеха подписывают акт о приеме- сдаче отремонтированных, реконструированных, модерни­зированных объектов основных средств (форма № ОС-3). Акт выписывается в одном экземпляре, утверждается руко­водителем или уполномоченным лицом и сдается в бухгал­терию организации, где подписывается главным бухгалте­ром. На основании акта бухгалтер списывает фактические затраты на счет ранее созданного ремонтного фонда:

ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ре­монтный фонд»

КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства».

Если при ремонте используются материалы заказчика, то по окончании работ подрядчик обязан представить ему отчет об использовании материала, а также возвратить оста­ток. Наконец, с согласия заказчика возможен вариант, по которому можно уменьшить цену работы с учетом стои­мости остающихся у подрядчика неиспользованных мате­риалов.

В учете заказчика на основании счета-фактуры и прило­женного к нему акта об объеме выполненных работ подряд­ной организацией в журнале-ордере № 6 на договорную стоимость составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ре­монтный фонд»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Акт в данном случае составляется в двух экземплярах. 11срвый остается в организации, а второй передается подряд­чику. Одновременно в инвентарной карточке объекта, по ко­торому закончен ремонт, делается отметка с указанием да­ты, номера акта и суммы.

Ремонтно-строительные работы, выполненные подрядной организацией, принимаются к учету заказчиком на основа­нии первичных документов по учету работ. В частности, сведения о выполненных подрядчиком работах содержатся и справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Данный документ составляется подрядчиком на ос­новании акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2).

Все условия проведения указанных работ подрядной ор­ганизацией должны быть согласованы с заказчиком.

Перед составлением годового отчета проводится инвен­таризация обоснованности сумм по счету 96 «Резервы пред­стоящих расходов»: субсчет «Ремонтный фонд».

В том случае, если сумма ремонтного фонда по окончании ремонта не использована полностью, она снимается (стор­нируется) с текущих издержек. В обратном случае произво­дится доначисление. Однако если сумма разницы между фактическими затратами и суммами, списанными на умень­шение ремонтного фонда, значительна, то целесообразно предварительно включить ее в состав расходов будущих пе­риодов:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» или 60 «Рас­четы с поставщиками и подрядчиками».

В дальнейшем, по мере накопления ремонтного фонда, указанные суммы подлежат списанию:

ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ре­монтный фонд»

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

Если ремонтный фонд не создается, то фактические рас­ходы отражаются на счетах учета затрат в зависимости от места эксплуатации ремонтируемого объекта и характера расходов на всю сумму расходов, подтвержденных актом об окончании таких работ:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «По акцептованным платежным документам».

На сумму НДС по выполненным работам:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если заказчик перечислил подрядной организации аванс под предстоящий объем работ, то после их окончания сум­ма аванса направляется в уменьшение задолженности по выполненным работам:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным».

Соответственно, с указанной суммы аванса к зачету предъявляется НДС:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям».

Оставшаяся сумма обязательств погашается с расчетно­го счета заказчика:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб­счет «По акцептованным платежным документам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

После этого принимается к зачету оставшаяся сумма НДС записью, аналогичной приведенной выше.

Возможен и четвертый вариант — создание резерва на проведение ремонта. В организации его учета есть много об­щего с созданием и использованием ремонтного фонда, но есть и определенные отличия:

• суммы резерва создаются только на отчетный год в пре­делах утвержденной сметы на проведение отдельных видов ремонта основных средств;

• суммы резерва, не использованные до конца года, за­ключительными проводками декабря направляются на увеличение налогооблагаемой прибыли:

ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов»- субсчет «Ре­зерв на проведение ремонта» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы».

При недостаточности средств начисленного в течение го­да резерва, исходя из сметной стоимости ремонта, для фак­тически выполненного объема ремонтных работ в конце го­да на сумму разницы производится доначисление резерва:

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» и др. КРЕДИТ 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ре­зерв на проведение ремонта».

В любом случае (в отличие от ремонтного фонда) остатка но резерву на указанные цели на конец года не должно быть.

Отраслевые особенности затрат, включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), предъявляют свои требова­ния к организации ремонтных работ и, соответственно, источ­никам их финансирования. Длительный технологический цикл ремонтов некоторых наименований машин и оборудо- иания в отдельных отраслях заставляет применять в качест- не варианта учетной политики порядок, согласно которому при переходе ремонтных работ по этим объектам на следу­ющий год остаток резерва на их ремонт в конце года не сторнируется. Однако для целей налогообложения следует увеличить налогооблагаемую прибыль, поскольку включен­ная в себестоимость продукции сумма начисленного резер­ва отчасти осталась неиспользованной в отчетном году.

По окончании ремонтных работ излишне начисленная сум­ма резерва на эти цели также не сторнируется, а относится непосредственно на финансовые результаты организации.

В последнее время распространенным явлением стала сдача в аренду производственных площадей, так как вла­дельцы не могут использовать их по прямому назначению в связи с отсутствием оборотных средств.

Исходя из условий договора аренды чаще всего затраты по текущему ремонту основных средств арендатор произво­дит за счет собственных средств. Затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств осуществляются на различных условиях: путем компенсации их арендодате­лем в счет арендной платы или за счет средств арендатора.

В первом случае выполненный объем работ по капиталь- пому ремонту списывается арендатором в уменьшение кре­диторской задолженности перед арендодателем:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» или К 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Во втором случае запись делается в общеустановленном порядке.

Все расходы, связанные с проведением отдельных видов ремонтов арендуемых основных средств, подлежат учету для целей налогообложения в составе прочих расходов в том от­четном (налоговом) периоде, в котором они были произве­дены. Причем величина этих расходов не ограничена ка­ким-либо верхним пределом фактических затрат.

Указанная норма действует и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если по ус­ловиям договора аренды расходы на ремонт соответствую­щих объектов не возмещаются арендодателем.

Затраты на восстановление соответствующих объектов в составе основных средств признаются в бухгалтерском уче­те по тому отчетному периоду, к которому они относятся.

Общий вывод: организация вправе создавать необходи­мые резервы на отдельные наиболее сложные виды ремон­тов соответствующих объектов, исходя из разработанной учетной политики. При отсутствии ремонтных работ сум­мы начисленного резерва на эти цели подлежат сторнирова­нию. Если начатые в отчетном году работы переходят на следующий год, зарезервированные суммы на указанные цели сторнированию не подлежат.

Для целей налогообложения суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств подлежат корректировке в за­висимости от степени использования.

При этом расходы на ремонт основных средств в соот­ветствии со ст. 260 НК РФ признаются как прочие расходы в сумме фактических затрат для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Затраты на восстановление объектов основных средств в форме модернизации и реконструкции, если результатом их явилось улучшение нормативных показателей функцио­нирования (мощности, срока полезного использования и т.п.), рассматриваются как дооценка их к первоначальной стоимости конкретного объекта:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Такая норма применяется в отношении основных средств, но которым расходы произведены их собственником.

В ситуации, когда такие затраты произведены арендато­ром, возможны два варианта их учета.

Первый вариант применяется в том случае, если догово- I >ом аренды не предусмотрено, что арендатор за свой счет про­извел соответствующие работы по восстановлению аренду­емого объекта, признаваемые как отделимые улучшения по такому объекту. В подобной ситуации стоимость произве­денных работ должна учитываться арендатором на его ба­лансе в составе основных средств с начислением амортиза­ции в установленном порядке.

Второй вариант учета затрат на восстановление арендо- наиного имущества используется в ситуации, когда эти за­траты арендатора связаны с неотделимым улучшением и арендованные основные средства. Тогда они являются соб­ственностью арендодателя.