<<
>>

6.3. Организация учета основных средств в условиях арендных отношений

Отсутствие необходимых источников финансирования для приобретения основных средств ставит перед предпри­ятиями задачу изыскания других путей их обновления. Од­ним из таких путей является аренда имущества.

Аренда как вид предпринимательской деятельности предусматривает передачу одной стороной (арендодателем) другой стороне (арендатору) за плату во временное владе­ние и пользование или во временное пользование имущест­ва в виде внеоборотных активов.

Гражданским кодексом РФ определены следующие ви­ды аренды:

• аренда зданий и сооружений;

• аренда предприятий;

• аренда транспортных средств (с предоставлением ус­луг по управлению и технической эксплуатации и без их предоставления);

• прокат;

• финансовая аренда (лизинг).

Каждый из них оформляется договором. В нем должна быть четко изложена технико-экономическая характеристи­ка объекта на дату заключения договора, указаны стоимость, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы. Особое внимание должно быть уделено обязанностям и ответственности сторон в период эксплуа­тации объекта у арендатора. В соответствии с действующим законодательством право аренды на недвижимое имущест­во подлежит государственной регистрации, даже если уча­стники не предусмотрели это в договоре аренды.

Аренда как объект учета бывает текущей и долгосрочной.

Текущая аренда регулируется договором аренды, заклю­чаемым арендодателем с арендатором. Срок такой аренды не может быть более одного года. Процедура заключения договора аренды, его содержание и имущественные права сторон нормативно закреплены гл. 34 ПС РФ. При отсутст­вии указания в договоре срока аренды считается, что такой договор заключен на неопределенный срок. В подобной си­туации каждая из сторон исходя из своих интересов вправе в любое время отказаться от договора. При одном условии: инициатор расторжения договора должен поставить об этом в известность другого участника не позднее чем за один ме­сяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца. В то же время законом или договором может быть установ­лен иной срок для предупреждения о прекращении догово­ра аренды, заключенного на неопределенный срок.

Для отдельных видов аренды, а также аренды отдельных видов имущества законом допускается установление мак­симального (предельного) срока договора. В подобной си­туации, если срок аренды в договоре не указан и ни одна из сторон не отказалась от его расторжения до истечения пре­дельного срока, предусмотренного законом, исполнение договора приостанавливается по истечении указанного срока.

Заключение договора на срок, превышающий предель­ный, рассматривается как заключение на предельный срок.

Отсутствие в договоре суммы арендной платы дает осно­вание признать такой договор ничтожным.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы оп­ределяются в соответствии с договором аренды. Если они не определены данным договором, то считается, что дейст­вует общий порядок, обычно применяемый по таким опера­циям при сравнимых обстоятельствах.

Поскольку текущая аренда не предусматривает перехода права собственности к новому владельцу — арендатору, по­следний учитывает приобретаемое имущество на забалан­совом счете 001 «Арендованные основные средства».

В соответствии с условиями договора производимые ра­боты по улучшению эксплуатации основных характеристик такого имущества арендатор отражает в учете как капиталь­ные вложения по счету 08 «Вложения во внеоборотные ак­тивы» с последующим отнесением на увеличение балансо­вой стоимости основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Такая запись признается в учете, если произведенные за­траты касаются улучшения отделимых частей арендуемого имущества и потому признаваемых собственностью аренда­тора.

В том случае, когда произведенные затраты распростра­няются на неотделимые улучшения арендуемого объекта, возможны три варианта отражения таких затрат в текущем учете.

Первый вариант предусматривает компенсацию произ­веденных издержек арендодателем путем зачета арендной платы.

Второй вариант учитывает возмещение арендатору арен­додателем расходов по улучшению объекта аренды.

Третий вариант признает произведенные расходы как прямые убытки арендатора. Это возможно в ситуации, если он осуществлял подобные затраты без согласования с соб­ственником данного имущества.

Возврат арендованного объекта требует передачи арен­додателю и произведенных капитальных работ с отражени­ем их через счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 01 «Основные средства».

В учете арендодателя передача объекта отражается внут­ренней записью по счету 01 «Основные средства»:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Собственные ос­новные средства, сданные в текущую аренду» КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства».

В сумме принятых к оплате платежей арендатор должен принять к учету и сумму НДС:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами».

В ситуации, когда арендная плата погашена арендатором на условиях отсрочки платежа, указанная выше сумма НДС принимается к вычету после фактического погашения обя­зательств арендатора перед арендодателем.

В том случае, если арендная плата в соответствии с догово­ром перечисляется арендатором вперед, т.е. авансом, НДС с указанной суммы не может быть принят к вычету. Данная процедура должна быть оформлена только по мере наступ­ления очередного периода, к которому относится арендная млата.

На сумму выставленного арендатору счета по арендной плате в учете арендодателя составляется бухгалтерская про­водка:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы» или 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

В сумме арендной платы арендодатель компенсирует и начисленную амортизацию по переданному объекту:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

Арендатор учитывает арендную плату как часть своих те­кущих издержек или в составе расходов будущих периодов:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 97 «Расходы будущих периодов» и др. КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму НДС:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Нередки ситуации, когда у арендатора в соответствии с технологическим процессом значительный удельный вес в общих затратах занимают расходы на коммунальные ус­луги. В таком случае они должны возмещаться арендатором арендодателю по отдельному договору. Причем арендода­тель обязан от своего имени заключить договор с поставщи­ком коммунальных услуг, указав в них арендатора в качест­ве субабонента. Тогда, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы арендатора по коммунальным услугам учитывают­ся им в составе прочих расходов, связанных с производст­вом и реализацией, и признаются им как составная часть платы за аренду помещения.

На сумму поступившего от арендатора платежа по арендной плате в учете арендодателя производится запись:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Издержки по ремонту имущества, сданного в текущую аренду, включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) в обычном порядке.

Когда затраты по ремонту арендованного имущества бе­рет на себя арендатор, то обоснованием для принятия таких расходов в состав его текущих издержек является наличие двух условий:

• арендованные основные средства используются арен­датором в целях уставной деятельности;

• указанная норма принятия к учету арендатором за­трат на ремонт основных средств вытекает из содер­жания договора аренды или предусмотрена действу­ющим законодательством.

По окончании срока аренды и получении основных средств арендодатель приходует их в учете обратной записью внут­ри счета 01 «Основные средства» в разрезе соответствую­щих субсчетов, указанных выше. В учете арендатора такая хозяйственная операция по возврату объекта показывается по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основ­ные средства».

Долгосрочная аренда основных средств рассматривается как аренда с правом выкупа и финансовая аренда (лизингу.

Различие между ними связано с тем, что в операциях аренды с правом выкупа речь идет об имуществе, ранее на­ходившемся в эксплуатации у арендодателя. В условиях финансовой аренды объектом договора является новое имущество с четко определенными объемом передаваемых прав собственности и сроком пользования, порядком учета, содержания и ремонта, а также расчетов (графика плате­жей). Финансовая аренда согласно ст. 665 ГК РФ предусма­тривает приобретение в собственность арендодателем опре­деленного имущества у продавца, указанного арендатором, с последующим предоставлением ему данного имущества за млату во временное владение и пользование для предпри­нимательских целей. Статья 4 Федерального закона от 29 ок­тября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» дополняет, что такая сделка должна предусматривать, кро­ме того, и право приобретения на определенных условиях предмета лизинга лизингополучателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые нещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспорт­ные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательских целей. Им не могут быть земельные участки и другие при­родные объекты, а также имущество, которое законодатель­ством запрещено для свободного обращения или для кото­рого установлен особый порядок обращения.

Основными формами лизинга являются внутренний и международный.

В соответствии с МСФО 17 «Аренда», посвященным уче­ту аренды, отличительные признаки финансовой аренды та­ковы:

• участниками сделки по договору являются три сторо­ны: завод-изготовитель, покупатель и лизинговая ком­пания или гражданин-предприниматель, имеющие ли­цензию на осуществление такого рода деятельности;

• объектом сделки является новое имущество. Прежде всего, это машины и оборудование;

• имущество приобретается у завода-изготовителя по указанию лизингополучателя;

• такое имущество предназначено для использования лизингополучателем только в предпринимательских целях. Поэтому лизинговые платежи следует рассма­тривать как часть его текущих издержек, формирую­щих себестоимость продукции (работ, услуг);

• в зависимости от условий договора по окончании сро­ка аренды арендатор может приобрести такое имуще­ство в собственность, вернуть его лизингодателю или переоформить договор на более льготных условиях;

• все риски и вознаграждения (доходы) от пользования подобным имуществом переходят к арендатору.

Лизингополучателем признается юридическое лицо или гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуаль­ного предпринимателя, получающие имущество в пользо­вание по договору лизинга за определенную плату.

Продавцом лизингового имущества является организа­ция-изготовитель, или другое юридическое лицо, или граж­данин, продающий имущество, являющееся объектом ли­зинга.

Организация для целей осуществления лизинговых опе­раций должна иметь лицензию, уплатив за ее получение ли­цензионный сбор в размере 1000 руб. С момента ее регист­рации она становится лизингодателем.

На рынке лизинговых услуг в качестве лизингодателя вы­ступают:

• финансовые лизинговые компании;

• брокерские лизинговые фирмы;

• банковские организации;

• страховые пенсионные фонды;

• филиалы промышленных корпораций и банков, зани­мающиеся лизинговым обслуживанием;

• специализированные (сервисные) лизинговые компа­нии, ориентирующие свою деятельность на узкий сег­мент рынка, поставляющие оборудование определен­ного типа, как правило, предприятиям малого биз­неса.

Статья 670 ГК РФ рассматривает арендатора и арендода­теля как солидарных кредиторов в отношениях с продавцом. При этом следует отметить, что солидарная ответственность для арендатора наступает только с момента перехода на не­го риска случайной гибели или случайной порчи имущест­ва. Указанные обстоятельства, равно как и последствия, вы­текающие из неисполнения обязательств по платежу, наступают с даты передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды. В то же время для арендодателя отмеченные обстоятельст­ва влекут за собой ответственность перед продавцом на бо­лее ранней стадии.

Солидарная ответственность арендодателя и арендатора по отношению к продавцу отсутствует непосредственно меж­ду первыми участниками сделки, если иное не предусмотре­но договором. Тем не менее такая ситуация не исключает расчетные взаимоотношения этих участников как объектов учета. Более того, если по договору финансовой аренды от­ветственность за выбор продавца возлагается на арендода­теля, объектом учета становятся и обязательства, вытекаю­щие из договора купли-продажи. Весь вопрос сводится лишь к тому, в каком соотношении эти обязательства арен­датор сочтет необходимым предъявить к продавцу и арен­додателю.

Лизинговые операции предусматривают возможность оплаты приобретаемого имущества частями в течение срока долгосрочной аренды. По истечении данного срока имуще­ство в соответствии с условиями договора выкупается с пе­реходом права собственности к новому владельцу — лизин­гополучателю или возвращается прежнему владельцу — лизингодателю.

По сроку действия различают:

• долгосрочный лизинг — осуществляемый в течение трех и более лет;

• среднесрочный лизинг (хайринг) — на срок от полуто­ра до трех лет;

• краткосрочный лизинг (рейтинг, чертер) — на срок менее полутора лет.

Собственностью лизингополучателя признается имуще­ство, если оно в период действия договора полностью амор­тизировано и иное не предусмотрено договором.

Наряду с финансовым лизингом различают возвратный и оперативный.

Возвратный лизинг представляет собой разновидность финансового. Здесь продавец (поставщик) предмета лизин­га одновременно является и лизингополучателем. Такой ва­риант имеет место, когда лизинговая компания приобретает имущество у предприятия-изготовителя, приходует на свой баланс и в дальнейшем передает его предприятию по дого­вору с последующим возмещением в виде арендной платы. Объект после этого становится собственностью покупателя.

Оперативный лизинг предполагает, что после погашения лизингополучателем полной суммы по договору предмет лизинга возвращается лизингодателю. Последний не теряет права собственности на данный объект, в связи с чем он мо­жет быть передан в лизинг несколько раз до полного пога­шения его стоимости. Поэтому переход права собственности на предмет лизинга может быть оформлен на основании до­говора купли-продажи.

Независимо от вида лизинга в договоре лизинговой сдел­ки могут быть предусмотрены различные дополнительные услуги (проведение монтажных, шефмонтажных и пускона- ладочных работ, послегарантийное обслуживание и ремонт и пр.).

Основные требования к договору лизинга:

• лизингополучатель, если иное не предусмотрено до­говором, имеет право на выбор лизингодателя в опре­делении объекта лизинга;

• приобретение лизингового имущества допускается лизингополучателем только в целях предпринима­тельской деятельности;

• лизингодатель приобретает лизинговое имущество у продавца данного имущества только на условиях его передачи в финансовую аренду лизингополучате­лю. При этом продавцом может выступать не только предприятие-изготовитель, но и любая коммерческая организация;

• период, на который предоставляется лизинг, не дол­жен превышать срок службы данного объекта, чем стимулируется своевременное возмещение его мо­рального износа. Более того, лизингополучателю раз­решается, если это не предусмотрено договором, при­менять механизм ускоренной амортизации;

• размер платежа по лизингу должен компенсировать первоначальную стоимость такого имущества на дату заключения договора независимо от его условий с уче­том перехода права владения к новому владельцу или возврата лизингополучателю. Не исключается при этом и досрочный выкуп. Ограничением может быть лишь одно условие: исключается неоднократное пере­оформление договора по лизинговому имуществу в течение его нормативного срока службы.

Содержание финансовой аренды, как видим, имеет много общего с долгосрочной арендой по срокам, условиям выпол­нения обязательств, предусмотренным договором в части перехода собственности к новому владельцу, и т.п. Отличие проявляется в количестве участников сделки. В условиях долгосрочной аренды их два, а финансовой — три. Некото­рые отличия касаются условий эксплуатации лизингового имущества.

Для лизингодателя оказание услуг представляет продол­жение прямых инвестиций, которые лизингополучатель дол­жен компенсировать в любой материальной или денежной форме, а также выплатить соответствующее вознаграждение сверх инвестиционных издержек. Размер платы исчисляет­ся суммой арендных платежей, составляющими частями ко­торых являются:

• сумма, возмещающая полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;

• сумма, выплачиваемая лизингодателю за кредит, ис­пользованный им для приобретения имущества по лизинговому договору;

• комиссионное вознаграждение лизингодателю;

• в случае страхования имущества — сумма страхового вознаграждения;

• другие затраты лизингодателя, предусмотренные до­говором финансовой аренды.

Погашение указанных расходов лизингополучатель на­чинает с момента использования лизингового имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В текущем учете лизингодателя операции по лизингу, если его предмет принимается на баланс первоначального собственника, находят следующее отражение.

Момент приобретения рассматривается как вид капи­тальных вложений:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» суб­счет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобрете­нии основных средств»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Одновременно на сумму оприходованного предмета ли­зинга:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03-1 «Имущество для сдачи в аренду» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

Таким образом, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитывается первоначальная стоимость приобретенных объектов, включающая в себя сумму фактически произведенных расходов на их приобре­тение и доставку.

Сумма НДС по приобретению лизингодателем лизинго­вого имущества в данной ситуации подлежит вычету:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям».

Погашение обязательств перед поставщиком:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Момент передачи имущества лизингополучателю отра­жается внутренней записью по счету 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности»:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03-2 «Имущество в аренде»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценнос­ти» субсчет 03-1 «Имущество для сдачи в аренду».

Очередные лизинговые платежи, предъявляемые лизин­годателем лизингополучателю, отражаются в учете в соот­ветствии с вариантом формирования выручки по отгрузке:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Составляющими лизинговых платежей являются:

• амортизационные отчисления;

• плата за пользование банковским кредитом;

• вознаграждение лизингодателю по данной сделке;

• компенсация за дополнительные услуги лизингодате­ля (монтаж, консультирование по эксплуатации объ­екта и т.п.);

• НДС.

Текущие издержки лизингодателя, учтенные им на сче­те 20 «Основное производство», в конце отчетного периода списываются:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» КРЕДИТ 20 «Основное производство».

Поступление от лизингополучателя суммы лизинговых платежей оформляется так:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Досрочно начисленные амортизационные отчисления до истечения срока действия договора прямо включаются в фак­тическую себестоимость оказанных услуг:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про­даж»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг».

По окончании срока действия договора могут иметь мес­то следующие ситуации, вытекающие из его содержания.

1. Договором предусмотрен возврат предмета лизинга его изначальному владельцу — лизингодателю без намере­ния относительно его последующей сдачи в аренду. В таком случае имущество приходуется на баланс:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03-2 «Имущество в аренде».

Амортизация, накопленная за время нахождения имуще­ства у лизингополучателя, переводится в состав собствен­ных источников:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амор­тизация имущества, сданного в лизинг» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств».

2. Лизингополучатель по договору в конце срока его дей­ствия покупает имущество. В этом случае лизингодатель отражает в учете такие операции по выбытию с использова­нием счета 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму пере­данного предмета лизинга новому владельцу — лизингопо­лучателю:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03-2 «Имущество в аренде».

Одновременно списывается сумма ранее начисленной амортизации за период эксплуатации:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амор­тизация имущества, сданного в лизинг» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

На сумму выкупа предъявляется счет лизингополуча­телю:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру­гим доходам»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Возможна передача лизингодателем имущества в собст­венность лизингополучателю без выставления последнему непогашенной части лизинговых платежей, что означает для него прямые потери:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Имеет место досрочный выкуп предмета лизинга лизин­гополучателем. Тогда недоамортизированная часть лизинго­вого имущества должна быть возмещена покупателем-лизин­гополучателем:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

На сумму налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты по налогу на добавленную стоимость».

Находящееся в аренде имущество по остаточной стоимо­сти списывается со счета 03 «Доходные вложения в матери­альные ценности»:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03-2 «Имущество в аренде».

Исчисленная за время эксплуатации сумма амортизации списывается на уменьшение стоимости лизингового иму­щества:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амор­тизация имущества, сданного в лизинг» КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основ­ных средств».

Финансовый результат по вышеприведенным операци­ям на счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяется путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы». Полученный результат формирует саль­до прочих доходов и расходов. Заключительными оборота­ми оно списывается в конце месяца со счета 91 «Прочие до­ходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». При наличии полученной прибыли в учете делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль­до прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

При наличии убытка составляется обратная запись. Рассмотренный порядок отражения в учете лизинговых операций, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, достаточно полно раскрывает данный вари­ант движения такого вида имущества.

На лизингодателя не распространяется право относить на расходы для целей налогообложения прибыли расходы на капитальные вложения.

Те же операции у лизингополучателя, когда основные средства находятся на балансе лизингодателя, отражаются в учете следующим образом.

Получение их показывается за балансом по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Лизинговые пла­тежи рассматриваются как текущие издержки с включени­ем их в себестоимость продукции (работ, услуг):

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводст­венные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно на сумму налога на добавленную стои­мость:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами».

Возврат такого имущества по прекращении договора ли­зинга показывается в учете по кредиту счета 001 «Арендо­ванные основные средства».

Когда лизингополучатель, исходя из своего финансово­го положения, считает целесообразным досрочно выкупить находящееся в его пользовании лизинговое имущество, та­кие платежи рассматриваются как расходы будущих пери­одов:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

В дальнейшем указанные суммы равными долями вклю­чаются в издержки в течение последующих отчетных пери­одов:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

В то же время учтенное за балансом имущество по мере выкупа подлежит закрытию по кредиту счета 001 «Арендо­ванные основные средства» и включению в состав собствен­ных основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет 01-1 «Собственные основные средства»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет 01-2 «Имущест­во, полученное в лизинг».

Все дополнительные расходы лизингополучателя по вступлению его в права собственника рассматриваются сверх суммы лизинговых платежей и принимаются к учету в составе капитальных вложений:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем они добавляются к ранее выкупленной стоимости лизингового имущества и в общей сумме вклю­чаются в состав собственных основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приобретение имущества в целях последующего его пре­доставления в лизинг по сути своей представляет долгосроч­ные вложения лизингодателя. Поэтому в учете такой факт хозяйственной жизни следует отразить записью:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03-1 «Имущество для сдачи в аренду» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств».

Сдача в лизинг данного имущества:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценнос­ти» субсчет 03-1 «Имущество для сдачи в аренду», 98 «До­ходы будущих периодов».

Предъявленные лизингополучателю лизинговые плате­жи на стоимость переданного имущества рассматриваются в учете как процесс формирования прочих доходов:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Обязательства перед бюджетом по НДС отражаются в обычном порядке:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты по налогу на добавленную стоимость».

На сумму поступивших текущих лизинговых платежей:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Одновременно сумма дохода по лизинговому имуществу в доле, относящейся к отчетному периоду, отражается запи­сью:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «Дохо­ды, полученные в счет будущих периодов» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Сформировавшийся доход по отчетной дате корректирует­ся исходя из размера текущих издержек за данный период. Сама величина этих издержек, учтенная по дебету счета 20 «Основное производство», списывается в конце месяца бух­галтерской проводкой:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 20 «Основное производство».

Сопоставление оборотов по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчетов 91-1 и 91-2 определяет результат по субсчету 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Если данный результат положительный, т.е. имеет место прибыль от таких операций, делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль­до прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

В том случае, когда имеет место убыток, в учете состав­ляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Возврат лизингового имущества лизингополучателем его владельцу с полностью погашенной стоимостью за пе­риод действия договора принимается к учету у лизингода­теля в условной оценке — 1 руб.:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Если за период действия договора объект не погасил полностью свою стоимость, то после возврата он приходует­ся на баланс по остаточной стоимости.

Выкуп лизингополучателем имущества, эксплуатируе­мого им согласно заключенному договору, по окончании срока его действия дает основание лизингодателю списать данный объект с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

В том случае, когда лизингополучатель учитывает на сво­ем балансе принятое по договору лизинга имущество, в бух­галтерском учете на сумму принятого имущества составля­ется запись:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств по договору ли­зинга»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Арендные обязательства».

По окончании соответствующих процедур, связанных с приобретением лизингового имущества, лизингополуча­тель приходует его на баланс:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору ли­зинга».

Лизинговые платежи, предъявленные к погашению, рас­сматриваются как текущие обязательства лизингополучате­ля в разрезе соответствующих субсчетов по счету 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами»:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Погашение текущих обязательств лизингополучатель осуществляет в размере и в сроки, определенные договором лизинга:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Амортизация лизингового имущества отражается в уче­те лизингополучателя в обычном порядке и рассматривает­ся как часть текущих издержек.

Он имеет право начислять амортизацию на неотделимые улучшения объекта за время действия договора, произведен­ные им за счет собственных средств. Основанием для при­менения данной нормы является соблюдение двух условий:

• согласие арендодателя на проведение арендатором указанных работ;

• произведенные затраты не компенсируются арендо­дателем.

Амортизация прекращается с окончанием срока аренды. Возврат этого имущества прежнему владельцу в связи с окончанием договора лизинга ничего не дополняет к об­щепринятой методике списания основных средств, т.е. дан­ная операция отражается в учете лизингополучателя с ис­пользованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Операция по выкупу имущества лизингополучателем с последующей постановкой данного объекта на баланс рас­сматривается как увеличение собственных основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Собственные ос­новные средства»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество».

Такой же порядок действует и в части начисленной сум­мы амортизации за период пользования имуществом по до­говору лизинга:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амор­тизация по имуществу, полученному в лизинг» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств».

В случае досрочного выкупа лизингополучателем лизин­гового имущества вся сумма выкупа отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Одновременно доначисляется сумма амортизации:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

В дальнейшем суммы, учтенные по счету 97 «Расходы будущих периодов», равными долями в течение срока дей­ствия договора лизинга включаются в издержки производ­ства (обращения):

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

Рассмотренные варианты поступления основных средств в организацию показывают многообразие вариантов их уче­та. Тем не менее при наличии данной особенности общим для всех вариантов, если это касается объектов недвижимо­сти, является то, что последние не могут быть приняты к по­становке на баланс до даты государственной регистрации.

Поэтому до официального закрепления права собственно­сти на отдельные объекты они продолжают учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если один из участников, например, по договору продажи недвижимо­сти уклоняется от государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость, суд вправе по требо­ванию другого участника вынести решение в пользу заяви­теля с указанием возмещения ему убытков, вызванных за­держкой регистрации.

По договору продажи объектов недвижимости (зданий, сооружений и т.п.) одновременно с передачей на них права собственности передаются и права на ту часть земельного участка, которая занята под такими объектами и необходима для их использования. Такой подход допускается и в слу­чае, если данный земельный участок принадлежит другому собственнику. Согласие последнего не требуется, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором.

Цена приобретаемого объекта недвижимости должна включать в себя и цену соответствующей части земельного участка или права на нее, если иное не предусмотрено зако­ном или договором продажи недвижимости.

Датой признания государственной регистрации объек­тов недвижимости с учетом рассмотренных особенностей является дата внесения их в Единый государственный ре­естр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Государственной регистрации подлежит также аренда зданий и сооружений, если ее срок по договору аренды ус­тановлен не менее года. Соблюдение данного условия дает основание считать договор аренды, предметом которого яв­ляется указанное имущество, заключенным.

<< | >>
Источник: Астахов В. П.. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебное пособие / В. П. Астахов. — 9-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, — 955 с. — Серия : Основы наук. 2011

Еще по теме 6.3. Организация учета основных средств в условиях арендных отношений:

  1. 6.5. Организация учета затрат на ремонт основных средств
  2. 6.2. Первичная учетная документация и организация учета поступления основных средств
  3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
  4. 2.1. Понятие, классификация, оценка и задачи учета основных средств
  5. План и программа аудиторской проверки учета основных средств
  6. Аудит учета основных средств и нематериальных активов
  7. План и программа аудиторской проверки учета основных средств
  8. Проверка учета арендованных основных средств
  9. Ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств.
  10. 6.1. Основные средства как объект учета. Их классификация и оценка
  11. 4.1. Понятие, классификация, оценка и задачи учета основных Средств
  12. Аудит учета основных средств и нематериальных активов
  13. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ