<<
>>

5.5. Формирование и учет резервов организации

В соответствии с международными стандартами учета и финансо­вой отчетности резервы—это статьи пассивабаланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а потому формируются по нормативу.
Соответственно, расходы, лежащие в их основе, должны быть отнесены к периоду возникновения определенных обязательств.

Необходимость создания резервов организации вытекает из неопре­деленных обязательств либо в случаях угрозы убытков по незавершен­ным сделкам.

Они должны быть созданы для отложенных (не произведенных в от­четном году) расходов на ремонт, для создания гарантий, предостав­ленных без правового обязательства со стороны организации, и др.

Резервы могут быть предоставлены следующими обязательствами:

• резервы неопределенных обязательств;

• резервы возможных убытков от незавершенных сделок;

• гарантийные резервы, созданные без правового обязательства со стороны организации;

• резервы предстоящих расходов и платежей.

Как показывает мировая практика, отдельные резервы возникают на основе внешних и внутренних обязательств. Внешние обязатель­ства связаны с обязательствами перед третьими лицами, например резервы на дополнительное пенсионное обеспечение, гарантийные ре­зервы. Внутренние резервы предполагают наличие обязательств внут­ри организации (рис. 1).

Обязательства

внутри

организации

Резервы

Обязательства перед третьими лицами

Внутренние обязательства (резерв предстоящих расходов и платежей)

Правовые обязательства (резерв неопределенных обязательств, резерв возможных убытков от незавершенных сделок) Экономические обязательства (гарантийный резерв)
1 1
Г ражданско-правовые обязательства Общественно-правовые

обязательства

Рис.
1. Классификация резервов по характеру возникновения обязательств

Резерв неопределенных обязательств создается в случаях вероят­ного, но не бесспорного возникновения обязательств перед третьими лицами. При этом неопределенные обязательства характеризуются сле­дующими условиями:

• обязательства перед третьей стороной имеют правовой характер, например, в случаях поставки некачественной продукции органи­зация на основе действующего законодательства или договорных отношений должна устранить недостатки с возмещением мате­риального ущерба. Аналогично могут возникать налоговые обя­зательства, величина которых еще не определена, или не пред­ставлена налоговая декларация в налоговый орган;

• резерв неопределенных обязательств связан с экономической на­грузкой при погашении определенных обязательств (например, по уплате налогов, выплате дополнительных пенсий, проведению га­рантийного ремонта и т. п.). При этом в будущем происходит расхо­дование активов, вызывающее уменьшение имущества организации;

• резерв должен иметь количественную определенность в рамках определенного количественного интервала, например, при опре­делении величины гарантийного резерва можно принять во вни­мание опыт прошлых лет, например, если аналогичные расходы составляли ранее от 0,5 до 1 % выручки от реализации, то данный резерв может быть создан в размере 1 % при соблюдении принци­па осторожности.

В мировой практике, в частности в Германии, резервы неопределен­ных обязательств могут формироваться под следующие виды расходов:

• законодательно установленную величину профсоюзных отчи­слений;

• расходы на охрану окружающей среды;

• расходы на обязательную инспекцию охраны труда;

• отсроченные налоги;

• расходы на аудит;

• расходы на внутреннюю ревизию организации;

• обязательства по гарантийным договорам;

• дополнительное пенсионное обеспечение;

• расходы по заключению подрядов на строительство;

• судебные издержки;

• неиспользованные отпуска сотрудников;

• угроза предъявления требований по вексельным обязательствам и поручительствам.

Резерв возможных убытков от незавершенных сделок создается в случаях, когда ни один участник двустороннего договора не испол­нил обязательств по поставке продукции (работ, услуг).

Обязательства по незавершенным сделкам не подлежат отражению в годовой отчетности, так как дебиторская задолженность в активе по таким операциям нарушает принцип реализации, а невыполненные обязательства по поставке не отвечают требованию экономической нагрузки. Поэтому резерв создается в случае, если стоимость собствен­ных услуг превосходит стоимость ожидаемых встречных услуг. Ины­ми словами, убыток может быть предсказан на основе конкретных фактов, т. е. образование резерва должно быть обусловлено прин­ципами импаритета. Например, при наличии долгосрочного договора поставки продукции возможно изменение рыночных цен на сырье не в пользу поставщика. В этом случае обязанность поставщика по по­ставке продукции по договорной цене отрицательно влияет на финансо­вый результат поставщика и уменьшает его имущество, что является условием экономической нагрузки, которая может быть количествен­но исчислена. Иными словами, резерв возможных убытков от незавер­шенных сделок отличается от резерва неопределенных обязательств тем, что учитывается только сумма убытков по обязательствам, т. е. резерв создается на принципе импаритета, т. е. нивелируется негатив­ное влияние на будущий финансовый результат. Следовательно, це­лью создания резерва возможных убытков от незавершенных сделок является в первую очередь сохранение капитала организации.

Третий вид резервов — резервы, образованные без правового обяза­тельства со стороны организации, так называемые резервы любез­ности.

Такого рода резервы создаются, когда гарантийный срок обслужи­вания по договору уже истек либо дефект не обусловлен условиями гарантии, но клиент может получить услуги по его исправлению у кон­курента. В этом случае организация для сохранения клиента может пойти на оказание дополнительных «услуг любезности». Очевидно, что в данной ситуации имеет место экономическая нагрузка, которая имеет количественную определенность. Поэтому при создании резер­ва целесообразно использовать прошлый опыт.

Резервы предстоящих расходов и платежей создаются для обеспе­чения правильности исчисления финансового результата отчетного периода, когда такое исчисление свободно от произвольного толкова­ния права выбора на создание такого резерва. Поэтому устанавливает­ся определенный норматив на формирование данного резерва, а сле­довательно, для этого резерва характерен принцип отражения статей в пассиве баланса. При этом дебетуется счет «Расходы на текущий ре­монт» и кредитуется счет «Резерв предстоящих расходов и платежей».

Иными словами, при создании резерва точно определяются норматив­ные расходы, относящиеся к отчетному году, которые вероятны или неизбежны в отчетном году, но неопределенны по размеру или по вре­мени поступления.

Критерий экономической нагрузки выполняется на отчетную дату в том случае, если фактические расходы могут быть отнесены к от­четному либо к предыдущему хозяйственному году. Критерий коли­чественной определенности реализуется на основе предварительной сметы, по данным отчетной калькуляции. Следовательно, резервы предстоящих расходов и платежей формируются на основе расходов, которые:

• могут быть четко определены на основе смет, расчетов и т. п.;

• могут быть отнесены к отчетному или предшествующему периоду;

• вероятны или неизбежны на отчетную дату;

• не могут быть точно определены по величине или по времени на­ступления.

Наличие смет, сметно-финансовых расчетов и т. п. необходимо для точного определения характера отражаемых обязательств, а также для контроля за целевым использованием созданного резерва.

Расходы, связанные с формированием резерва, подчиняются прин­ципу разграничения по содержанию и времени. Например, будущие расходы на отложенный капитальный ремонт должны быть отнесены к доходам текущего года. Иными словами, к резервам предстоящих расходов и платежей относятся:

• резервы на отложенный капитальный ремонт;

• резервы на отложенные работы по плановому сносу (разборке) объектов;

• резервы на отложенные мероприятия по утилизации отходов;

• резервы на проведение добровольного аудита годовой отчет­ности;

• резервы отложенных добровольных социальных услуг.

Итак, следует отметить, что в большинстве случаев оценка резервов происходит на основании неопределенных ожиданий. Т олько при нор­мативном принципе формирования удается определить величину соз­даваемого резерва. В силу этого для принятия решения о создании ре­зервов информацию можно разделить по степени ее определенности на достоверную, правдоподобную и вероятностную.

Достоверная информация, созданная на основе нормативов, расче­тов и т. п., содержит неопределенные данные о степени риска.

Правдоподобная информация основана на субъективных оценках самой организации, т. е. хозяйствующий субъект самостоятельно рас­считывает возможное уменьшение собственного имущества на ос­нове ряда допущений, например сметы расходов на проведение теку­щего ремонта в следующем году.

Вероятностная информация основана на расчете вероятности рас­пределения ожидаемых в будущем убытков на базе математических методов, например при расчете резервов на пенсионное обеспечение.

Если организация не имеет точных данных о величине расходов, включаемых в состав резервов, то необходимо выбрать одну из диа­пазона величин, которая является определяющей для оценки резерва, т. е. использовать принцип компонента осторожности для целей со­хранения капитала. Например, в качестве компонента осторожности можно использовать разницу между средней стоимостью Р1 верхней границей диапазона, допустимого при создании резерва. На практике нередко пользуются допущением, чтобы верхняя граница диапазона была на 20 % больше средней вероятности диапазона. При этом средний оценочный диапазон должен включать расходы, приводящие к умень- шенрпо имущества организации, с вероятностью не менее 95 %.

В российской практике действующий План счетов также отражает мировую практику создания соответствующих резервов. Это прежде всего, резервный капитал (счет 82), резервы под обесценение вложе­ний в ценные бумаги (счет 59), резервы по сомнительным долгам (счет 63), резервы предстоящих расходов (счет 96). Указанные резер­вы создаются в целях минимизации потерь предприятий в процессе финансово-хозяйственной деятельности, т. е. в целях сохранения иму­щества и капитала организаций, и основываются на принципе осто­РОЖНОСТИ

Резервный капитал формируется за счет чистой прибыли и вклю­чает резервный фонд, создаваемый в соответствии с законодатель­ством, и резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами. Например, в акционерных обществах в соответствии с Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах» (ст. 35) соз­дается по уставу резервный фонд, величина которого должна состав­лять не менее 5 % уставного капитала. Целевое использование фонда определяется уставом общества и связано с покрытием его убытков, погашением и выкупом облигаций общества. Для учета резервного

капитала используется счет 82 «Резервный капитал». Он формирует­ся за счет чистой прибыли и используется в соответствии с уставом организации.

Отчисления в резервный капитал отражаются по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». Использование средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года показывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а использование его на погашение облигаций акционерного общества отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В настоящее время в нашей практике используется резерв под обес­ценение вложений в ценные бумаги, учитываемый на счете 59 анало­гичного названия.

Целью его создания является, с одной стороны, формирование ба­лансовой стоимости финансовых вложений в ценные бумаги на базе их учетной стоимости, а с другой стороны, обеспечение покрытия воз­можного убытка от операций с ценными бумагами на фондовом рын­ке. Резерв создается по каждому виду ценных бумаг и по каждому эми­тенту в том случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг ниже их учетной стоимости.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие дохо­ды и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы по обесценению вложений в ценные бумаги». Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги повысилась, то производится корректировка средств из резерва на счете прочих доходов и расходов, т. е. дебетуется счет 59 и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». При составле­нии финансовой отчетности неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Использо­вание действующего плана счетов позволяет также создавать резерв по сомнительным долгам, который учитывается на счете 63 одноимен­ного названия. Он формируется за счет прибыли, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Ре­зервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, признанных организацией сомнительными, записи произво­дятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и креди­ту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Неиспользованные суммы резервов присоединяются к прибыли от­четного года, следующего за периодом их создания, что отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, создание резервов является отражением действу­ющей в мировой практике системы минимизации рисков, связан­ных с разнообразными хозяйственными операциями как на товарных, так и на фондовых рынках.

<< | >>
Источник: Терехова В. А.. Финансовый учет: Краткий курс. — СПб.: Питер,— 368 с: ил. — (Серия «Краткий курс»). 2005

Еще по теме 5.5. Формирование и учет резервов организации:

  1. 3.3. Организация управленческого учета в организации
  2. Глава 4. Формирование доходов и расходов организации, отложенных налоговыхактивов и обязательств 4.1.
  3. 5.2. Учет капитала организации
  4. 5.5. Формирование и учет резервов организации
  5. 7.12. Формирование и использование резерва на возможные потери по ссудам
  6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ РАЗЛИЧНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ
  7. УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ
  8. 71. Закрытие счетов по учету затрат организации
  9. § 3. Постановка на учет иностранных организаций и иностранных граждан
  10. ГЛАВА 10. Учет расходов организации
  11. 4.9. Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей
  12. 9.6. Учет резервов под обесценение финансовых вложений
  13. 12.4. Учет резервов по сомнительным долгам
  14. 14.2. Формирование и учет уставного капитала
  15. 7.5. Условные факты хозяйственной деятельности и учет резервов предстоящих расходов
  16. ГЛАВА 2. ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
  17. 6.2. ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ЦЕЛЕВЫХ ПАРАМЕТРОВ ОРГАНИЗАЦИИ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
  18. Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ И УПРАВЛЕНИЕ КАПИТАЛОМ ОРГАНИЗАЦИИ (ПРЕДПРИЯТИЯ)
  19. 3.3. ФОРМИРОВАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ ОРГАНИЗАЦИИ (ПРЕДПРИЯТИЯ)