16.1. Общеметодологические основы подготовки и представления бухгалтерской отчетности

Значение и виды отчетности. Бухгалтерский учет является важнейшим звеном современной системы управления деятельностью хозяйствующего субъекта (организации). Он осуществляет информационное обеспечение субъекта управления о финансово-хозяйственной деятельности.

мы учета и отчетности интегрирует информацию всех видов учета (бухгалтерского, статистического, оперативно-технического), обеспечивает связь и сопоставление плановых, нормативных и учетных данных, представленных в виде таблиц, удобных для восприятия информации всеми пользователями. Как источник информации о деятельности организации отчетность используется прежде всего внутренними пользователями для управления ее экономикой и принятия необходимых мер по ее развитию. Тщательное изучение и анализ показателей отчетности дают возможность выявлять потребности в финансовых ресурсах, оценивать правильность и эффективность принятых инвестиционных решений, определять основные направления политики дивидендов, осуществлять прогнозные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов и т.

Отчетность охватывает все стороны деятельности хозяйст-ющего субъекта и в зависимости от ее содержания подразделяли на бухгалтерскую, статистическую, управленческую и нало-зую. Бухгалтерская отчетность (в соответствии с учетной мо-,елыо, основывающейся на выполнении задачи предоставления днформации, необходимой для принятия экономически обоснованных управленческих и деловых решений) представляет собой единую систему показателей, полученных на основе данных бухгалтерского учета, об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период.

Статистическая отчетность характеризует отдельные экономические (количественные и стоимостные) показатели финансово-хозяйственной деятельности организации и составляется по данным статистического, оперативно-технического и бухгалтерского учета.

Управленческая отчетность содержит информацию по важнейшим показателям финансово-хозяйственной деятельности организации и используется для оперативного контроля и управления основными хозяйственными процессами. Содержание, периодичность, сроки и порядок составления этой отчетности определяются организацией самостоятельно. Однако наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором ее содержание и порядок составления основываются на тех же принципах, что и составление бухгалтерской отчетности.

Налоговая отчетность отражает информацию, предназначенную для фискальных целей. Она составляется в форме деклараций по видам платежей. При этом часть отчетных форм составляется по данным бухгалтерского учета, а некоторые отчетные формы составляются по данным налогового учета, ведущегося зачастую параллельно с бухгалтерским учетом.

Бухгалтерская отчетность. Удовлетворение широкого круга пользователей в информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации для принятия экономически обоснованных решений придает бухгалтерской отчетности первостепенное значение среди других видов отчетности. Она выступает как средство наблюдения пользователями отчетной информации за работой организации, выявления признаков ее банкротства, формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей, использования при налогообложении и иных целей.

В зависимости от охватываемого периода деятельности организации различают промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность. Промежуточной бухгалтерской отчетностью считается отчетность, составленная на внутригодовую дату (месячная, квартальная). Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Отчет по итогам за год является годовым бухгалтерским отчетом. При этом согласно ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным годом для всех организаций считается календарный

год - с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, разрешается считать первым отчетным годом период с даты их регистрации по 31 декабря следующего года

По степени обобщения отчетных данных выделяют индивидуальную бухгалтерскую отчетность и консолидированную финансовую отчетность.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность составляется непосредственно организациями.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение отчетности группы хозяйствующих субъектов, находящихся в определенных юридических и финансово- хозяйственных взаимоотношениях, контролируемых головной органи-ацией. Как разновидность бухгалтерской отчетности консоли-ированная финансовая отчетность выполняет исключительно нформационную функцию. Для внешних пользователей, при финятии ими экономических решений, эта отчетность выступает в качестве дополнительной информации к содержащейся в индивидуальных бухгалтерских отчетах.

I— V/ ^ V/ /

Главной задачей бухгалтерской отчетности (индивидуальной и консолидированной) является обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной информации о деятельности организации и/или информации О группе организаций, входящих в корпоративную семью. Для решения этой задачи бухгалтерская отчетность должна быть составлена по определенным правилам в соответствии с основными требованиями к ведению бухгалтерского учета и отчетности. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности. Основные требования составления бухгалтерской отчетности

регламентируются Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Исходя из единых основополагающих принципов и правил ведения бухгалтерского учета для всех организаций, являющихся юридическими лицами, независимо от организационно-правовой формы, показатели отчетности должны быть взаимоувязаны и дополнять друг друга

Объективная необходимость бухгалтерской отчетности вытекает из потребности оперативного управления хозяйством и принятия обоснованных решений для оценки эффективности предстоящих вложений капитала и величины финансовых рисков.

В условиях рыночной экономики процесс формирования показателей, характеризующих результаты финансово- хозяйственной деятельности организации, приобретает новые количественные и качественные особенности В этих условиях основное требование к информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, заключается в том, что она должна быть полезной для заинтересованных в деловых отношениях с данной организацией. Чтобы информация, содержащаяся в отчетности, была необходимой пользователям, она должна отвечать определенным качественным критериям.

Качественными признаками отчетной информации, прежде всего, являются: понятность, полнота, достоверность, существенность, нейтральность, сопоставимость.

Понятность информации^ представленной в бухгалтерской отчетности, является важнейшим качеством, по которому отчетность становится полезной пользователям. Суть такого качества информации заключается в том, что содержание бухгалтерской отчетности должно быть доступно для понимания пользователей, даже если они не имеют специальной профессиональной подготовки.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по ведению бухгалтерского учета, и ее данные дают правдивое представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, а также об изменениях в финансовом положении.

Существенность показателей, содержащихся в бухгалтерской отчетности, определяется не столько их количественным выражением, сколько той ролью, которую играет наличие определен

ной информации в оказании помощи заинтересованным пользователям в оценке финансового положения и финансовых результатов деятельности организации Показатель считается существенным, если его отсутствие (нераскрытие) в отчетности может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе отчетной информации При формировании показателей отчетности организация сама определяет степень существенности того или иного показателя в зависимости от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5% Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации другого критерия, отличающегося от указанного (т е более или менее 5%).

Исходя из принципа существенности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения или финансового результата организации. Каждый существенный показатель представляется в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или значения могут объединяться Отдельные показатели, не существенные для их обособленного отражения в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными для их обособленного представления в пояснениях к бухгалтерской отчетности, без знания о которых пользователи не смогут оценить прошлые, настоящие или предстоящие события

Нейтральность отчетной информации предполагает ее беспристрастность по отношению к любым пользователям бухгалтерской отчетности. Поэтому исходя из этого принципа при формировании бухгалтерской отчетности организацией должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Сопоставимость бухгалтерской отчетности предусматривает возможность сравнения отчетных данных с показателями предыдущего отчетного периода. Поэтому в соответствии с этим требованием по каждому показателю бухгалтерской отчетности долж-

638 ны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному, иначе данные отчетности не могут характеризовать динамику работы организации и, следовательно, теряют свою аналитичность. Организация может принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период (три, пять, десять лет), включив соответствующие графы и строки в формы бухгалтерской отчетности и приведя показатели к сопоставимым единицам Составление бухгалтерской отчетности в сопоставимых единицах позволяет осуществлять сравнимость данных о деятельности аналогичных организаций. Сопоставимость показателей достигается за счет последовательности применения учетной политики от одного отчетного периода к другому. Однако принцип постоянства в применении учетной политики не является самоцелью и не должен сдерживать внедрение новых методов учета. Поэтому в случае изменения учетной политики организация должна указать эти изменения в приложении к отчетности, с тем чтобы пользователи отчетной информации могли сделать определенные коррективы в соответствии с введением новых методов учета

Соблюдение указанных бухгалтерских принципов и требований при подготовке бухгалтерской отчетности способствует тому, что пользователи отчетной информации могут составить правдивую и объективную картину о деятельности интересующей их организации

В бухгалтерских отчетах не допускается никаких помарок и подчисток. Ответственность за составление правдивой отчетности лежит на руководстве организации.

Состав бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность содержит систему показателей, характеризующих хозяйственно- финансовую деятельность организации, благодаря укрупненной группировке объектов учета по видам, соответствующим их экономическому содержанию Такие группы объектов учета составляют элементы бухгалтерской отчетности. Основными элементами, характеризующими состав имущества и источники его формирования, а также непосредственно относящиеся к измерению финансового положения предприятия, являются его активы, обязательства и собственный капитал (пассивы). К элементам, характеризующим эффективность работы организации, относятся прибыли и убытки, а к элементам, непосредственно относящимся к измерению прибыли, — доходы и

стр. 640

расходы. При составлении отчетности указанные элементы размещаются так, чтобы полученная отчетная информация была пригодна для пользователей при принятии экономических решений. В этой связи все элементы отражаются в соответствующих формах бухгалтерской отчетности. Минимальный объем бухгалтерской отчетности определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). При этом состав промежуточной (месячной и квартальной) и годовой отчетности различен. В состав промежуточной отчетности включаются:

1) бухгалтерский баланс, содержащий показатели, характеризующие величину и состав активов и источники их формирования (пассив) на отчетную дату. Это единый баланс организации, в котором отражаются операции по всем видам деятельности, осуществляемым ею;

2) отчет о прибылях и убытках, где приводятся данные по формированию финансовых результатов.

Организация вправе принять решение в интересах пользователей отчетной информации представлять промежуточную отчетность в объеме годовой бухгалтерской отчетности. В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

1) бухгалтерский баланс, имеющий аналогичное содержание с промежуточным бухгалтерским балансом;

2) отчет о прибылях и убытках такого же содержания, что и промежуточный отчет о прибылях и убытках;

3) отчет об изменениях капитала, отражающий данные о величине и движении капитала и его составляющих элементов: уставного (складочного) капитала организации; добавочного капитала; резервного капитала; нераспределенной прибыли;

4) отчет о движении денежных средств, содержащий показатели, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств;

5) приложение к бухгалтерскому балансу, где приводятся показатели, представляющие собой детализацию имеющихся в бухгалтерском балансе данных либо содержащие качественную их сторону (движение дебиторской и кредиторской задолженности, расшифровку амортизируемого имущества и финансовых вложений и другие показатели);

6) пояснительная записка, где раскрывается учетная политика организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты, и другая информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации за отчетный период;

7) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, по результатам обязательного аудита по законодательству Российской Федерации. Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности «Отчет о целевом использовании полученных средств» (ф. № 6), содержащий данные об остатках средств на начало и конец отчетного года, поступлении средств в качестве вступительных, членских, добровольных взносов и прочих поступлений; расшифровки использования средств.

Субъекты малого предпринимательства и общественные организации (объединения), не осуществляющие коммерческую деятельность, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности «Отчет о движении денежных средств», а при отсутствии соответствующих данных- «Отчет об изменениях капитала» и «Приложение к бухгалтерскому балансу». Процедура составления бухгалтерской отчетности.

Общеметодологические принципы формирования бухгалтерской отчетности, как уже отмечалось, определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99. Образцы форм бухгалтерской отчетности, рекомендуемые организациям при разработке ими отчетных форм, указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, порядке ее составления и представления утверждены приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н. Кроме того, в целях правильного формирования показателей бухгалтерской отчетности в обязательном порядке следует руководствоваться действующими в настоящее время положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету формирования информации по отдельным объектам учета (отдельные виды активов, пассивов, доходов, расходов, хозяйственных операций), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Соблюдение требований нормативных документов позволяет унифицировать экономические показатели, формируемые в процессе деятельности организации, и дедает отчетную информацию сопоставимой с информацией отчетов, составленных другими организациями.

Для обеспечения составления в короткие сроки экономически достоверной бухгалтерской отчетности организация проводит определенную подготовительную работу, позволяющую путем последовательного выполнения совокупности действий и методологических приемов сформировать отчетную информацию. Процесс формирования информации для составления бухгалтерской отчетности включает несколько этапов подготовительной работы, последовательность осуществления которых определяется заранее разработанным в организации и доведенным до исполнителей графиком представления необходимых сведений. Основными этапами подготовительной работы формирования информации для составления бухгалтерской отчетности являются

1) проверка полноты и правильности отражения в учетных регистрах хозяйственных операций,

2) уточнение оценки активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете;

3) выявление и отражение финансового результата деятельности организации;

4) оценка информации о последствиях событий после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

5) формирование информации об аффилированных лицах, по сегментам и прекращаемой деятельности;

6) заполнение отчетных форм и подготовка пояснительной записки к бухгалтерской отчетности,

7) формирование информации о консолидации финансовой отчетности с дочерними и зависимыми обществами;

8) подтверждение достоверности и утверждение бухгалтерской отчетности и ее оформление к представлению в соответствующие адреса (заинтересованным пользователям).

Завершающим этапом всей работы, связанной с составлением отчетности, являются процедура представления бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям и ее публикация. Следует подчеркнуть, что указанный перечень этапов подготовительной работы составления бухгалтерской отчетности не является исчерпывающим. Он может быть дополнен либо измеЛ- нен организацией исходя из необходимости соблюдения действу*- ющих правил бухгалтерского учета и повышения качества отчетной информации.

р^/р^/р^/ ГТП /V

Рассмотрим вопросы по основным этапам подготовительной работы составления бухгалтерской отчетности.

1. Проверка полноты и правильности отражения в учетных регистрах хозяйственных операций В цикле учетной работы формирования отчетной информации на этом этапе можно выделить такие мини-процедуры

а) проверка наличия первичных документов, полноты их поступления из структурных подразделений, складов и правильности оформления. Первичные документы могут быть приняты к учету только в случае их составления по унифицированным формам и содержащим все обязательные реквизиты в соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»;

б) проверка правильности составления бухгалтерских проводок и переноса всех фактов хозяйственной деятельности организации из первичных документов в учетные регистры. Это одна из важнейших частей учетного процесса в межотчетный период, требующая от исполнителя знания не только нормативных документов по бухгалтерскому учету, но и налогового законодательства. Отсутствие первичных документов, записей в учетных регистрах, а также несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций ведет к возникновению ошибок в бухгалтерском учете,

в) уточнение соответствия данных синтетического и аналитического учета на дату составления бухгалтерской отчетности. Порядок и приемы проверки полноты и правильности записей по синтетическим и аналитическим счетам зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета и автоматизации учетного процесса. Проведение этой работы позволяет выявлять допущенные в учете ошибки, ибо при наличии расхождений между данными синтетического и аналитического учета составленная отчетность не может быть признана достоверной;

г) исправление выявленных ошибок. Ошибки в бухгалтерском учете в зависимости от природы их возникновения и последствий можно подразделить на. технические, затрагивающие порядок оформления хозяйственных операций, но не искажающие экономической их сущности; процедурные (ошибки по содержанию), приводящие к неправильному отражению экономической информации о совершаемых хозяйственных операциях из-за несоблюдения процедуры бухгалтерского учета; специфические, вызванные сбоями в работе используемых в учетном процессе технических средств.

Исправление выявленных ошибок в бухгалтерском учете осуществляется дозволенными способами (корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей). Конкретный порядок исправления ошибок регламентируется Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н. В п. 11 Указаний приведены основные случаи выявления ошибок и сроки их исправления. Так, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором выявлены искажения. При выявлении ошибок в счетных записях в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления ведутся бухгалтерскими записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и'бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после утверждения в установленном рщке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Следует кже отметить, что во всех случаях исправление ошибок в бухгад-рском учете должно оформляться бухгалтерской справкой, име-ощей обязательные реквизиты первичного документа, с прило--жением к ней копий документов, подтверждающих необходимость внесения исправлений. 2. Уточнение оценки активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. На этом этапе подготовительной работы формирования информации для составления бухгалтерской отчетности, прежде всего, устанавливается фактическое наличие отраженных в бухгалтерском учете имущества и обязательств, С этой целью проводится инвентаризация. Являясь одним из основных составляющих метода бухгалтерского учета, инвентаризация, проводимая на основе определенных последовательных практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организа* ции, обеспечивает достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности.

Инвентаризацию имущества и финансовых обязательств организации проводят в максимально приближенные к составлению годовой бухгалтерской отчетности сроки, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При этом инвентаризацию основных средств разрешается проводить один раз в три года, а библиотечных фондов -один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностям, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Правила проведения и порядок оформления результатов инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств излагаются в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Выявленные при инвентаризации отклонения данных бухгалтерского учета должны быть приведены в соответствие с фактическими данными путем составления бухгалтерских проводок и отражения их на счетах бухгалтерского учета. По результатам инвентаризации может быть выявлено, что учетная стоимость некоторых объектов имущества оказывается выше их реальной стоимости (например, вследствие устойчивого снижения рыночных цен, изменения потребительной стоимости материально- производственных запасов на отчетную дату и т.д.). Кроме того, инвентаризация позволяет выявить возникновение риска полного или частичного неполучения оплаты должником (сомнительный долг). В этих ситуациях существует риск уменьшения ожидаемых экономических выгод организации от использования таких активов. По существу это означает возникновение у организации убытков от снижения стоимости активов.

Для уточнения оценки отдельных объектов имущества и сомнительных долгов организации разрешается заключительными оборотами декабря за счет уменьшения доходов образовать оценочные резервы, предусмотренные учетной политикой организации или действующим законодательством. Создание оценочных резервов отвечает требованию осмотрительности, которое в соответствии с п. 7 ПБУ1/98 «Учетная политика организации» означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (без

создания скрытых резервов). Соблюдение данного требования предполагает признание в бухгалтерском учете и отчетности организации возможных расходов (потерь), связанных со снижением стоимости указанных активов. Поэтому они в бухгалтерском балансе отражаются по сниженной стоимости (учетной стоимости за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва).

Уточнение оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляется путем пересчета в рубли этой стоимости по курсу ЦБ РФ, действующему на дату составления бухгалтерской отчетности (пп. 7, 8 ПБУ 3/200О «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). При этом в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, которая подлежит зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы или расходы.

Что касается уточнения оценки объектов основных средств, проводимой путем их переоценки на 1-е число отчетного года, то порядок проведения и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в соответствии с принятой учетной политикой организации.

3. Выявление и отражение финансового результата деятелъ-чпи организации. На этом этапе подготовительной работы фор-рования информации для составления бухгалтерской отчет-ости осуществляются закрытие прежде всего счетов учета затрат, калькулирование фактической себестоимости готовой и проданной продукции и списание выявленных отклонений в соответствии с выбранным в учетной политике вариантом учета готовой продукции (последовательность выполнения учетных работ по закрытию счетов учета затрат и калькулированию фактической себестоимости готовой продукции подробно рассмотрена в гл. 8), После этого определяются финансовые результаты от обычных видов деятельности (закрытие счета 90 «Продажи») и от прочих операций (закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Обобщение информации о формировании конечного финансо* вого результата осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки». При определении конечного финансового результата деятельг ности организации в расчет принимаются не только результаты от обычных видов деятельности, прочих операций, доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, но и суммы начисленного налога на прибыль, перерасчета по этому налогу, а также суммы штрафных

V > V и | V/

налоговых санкций. Выявленный конечный финансовый результат - прибыль (убыток) - переносится заключительной бухгалтерской записью декабря на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этой бухгалтерской записью закрывается счет 99 «Прибыли и убытки».

4. Оценка информации о последствиях событий после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности. Учетный процесс осуществляется исходя из принимаемой организацией в соответствии с ПБУ 1/98 учетной политики, которая при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции подвержена изменениям, оказывающим или способным оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности. Кроме того, за время между отчетной датой и датой подписания годовой отчетности в деятельности организации происходят многочисленные события, которые также могут серьезно повлиять на показатели, отраженные в бухгалтерской отчетности. Из-за таких событий информация, включенная в бухгалтерскую отчетность, может потерять свою актуальность. Это приведет к тому, что пользователи отчетной информации не будут иметь возможности сделать обоснованные выводы и прогнозы относительно развития организации. Поэтому при составлении бухгалтерской отчетности должны быть учтены требования положений по бухгалтерскому учету по раскрытию информации об изменениях учетной политики, о последствиях событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) событиями, возникающими после отчетной даты, признаются существенные факты хозяйственной деятельности, будь то благоприятные или неблагоприятные, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и имевшие место в период между отчетной датой и датой, когда бухгалтерская отчетность считается готовой к подписанию и представлению в адреса, определенные законодательством.

События после отчетной даты подразделяют на два вида-

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную і дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою ' деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

К событиям первого вида могут быть отнесены.

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства, произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости,

получение информации (например, бухгалтерской отчетности) о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества, ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, свидетельствующей об устойчивом и существенном снижении стоимости долгосрочных финансовых вложений организации (компании);

продажа производственных запасов после отчетной даты, подзывающая, что расчет цены возможной реализации этих запало состоянию на отчетную дату был не обоснован; другие события.

Во всех приведенных случаях по состоянию на отчетную дату ивы или обязательства существовали. Однако после отчетной 1Ы возникли обстоятельства, оказывающие значительное влия-* ле на соответствующие активы или обязательства. К событиям второго вида могут быть отнесены принятие решения о реорганизации;

приобретение другой организации как имущественного комплекса, принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупная сделка, связанная с приобретением (выбытием) основных средств и финансовых вложений,

пожар, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов; действия органов государственной власти (национализация и т.п); другие события.

Все существенные события после отчетной даты должны быть отражены в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от положительного или отрицательного характера для организации. Существенность события после отчетной даты определяется организацией самостоятельно. В этом случае может быть использован общий подход к определению существенности информации. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 % (возможно применить другой критерий (более или менее 5 %)). События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации в пояснительной записке. Организация оценивает последствия событий после отчетной даты в денежном выражении, составляя соответствующий расчет. При выявлении событий первого вида в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке корректируются данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах.

События после отчетной даты второго вида раскрываются в пояснительной записке (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), и, следовательно, корректировка активов, обязательств, капитала, доходов и расходов не осуществляется Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера событий после отчетной даты и оценку их последствий в стоимостном выражении. Если оценить последствия событий после отчетной даты в стоимостном выражении невозможно, то организация должна на это указать. Особый подход применяется к отражению в отчетности предложения и объявления годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год как события, происшедшего после отчетной даты. Согласно действующему законодательству величина годовых дивидендов предлагается руководством акционерного общества, но окончательное решение принимается общим собранием акционеров В связи с этим возникает вопрос о применении варианта отражения этого события в бухгалтерской отчетности: либо только раскрытия информации

о дивидендах в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету, либо начисления дивидендов и признания кредиторской задолженности перед акционерами за отчетный год При этом начисление дивидендов в первом случае будет производиться в следующем за отчетным году Организация вправе выбрать любой вариант отражения в бухгалтерской отчетности объявленных дивидендов, но при этом описать его в учетной политике В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут в будущем определенные события При этом последствия условного факта хозяйственной деятельности оказывают существенное влияние на оценку пользователями отчетной информации финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату

К условным фактам хозяйственной деятельности могут быть чесеньг незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в горых организация выступает истцом или ответчиком и реше-ия по которым могут быть приняты только в последующие ответные периоды ,

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами в части уплаты платежей в бюджет,

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

дисконтированные (учтенные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты, обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др ; другие аналогичные факты хозяйственной деятельности.

При выявлении фактов хозяйственной деятельности, которые можно классифицировать как условные, следует иметь в ви -

ду, что к ним не относятся изменения (снижение или увеличение) стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы, признаваемые в бухгалтерском учете при получении от поставщиков платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т п.). Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условное обязательство и условный актив.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой (очень высокой) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Условные обязательства подразделяются на две группы:

1) обязательства, имеющиеся на отчетную дату, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность,

2) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны быть отражены в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации. При этом последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату, Существенность условных фактов хозяйственной деятельности определяется организацией самостоятельно исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.

Условные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности в зависимости от вероятности наступления их последствий путем признания этих последствий либо путем раскрытия соответствующей информации

Примерный подход к оценке вероятности последствий условных фактов хозяйственной деятельности, приведенный в приложении к ПБУ 8/01, предусматривает четыре степени вероятности наступления в будущем последствий; а) очень высокая (95-100%), б) высокая (50-95%), в) средняя (5-50%), г) малая (0—5%). Приведенная количественная оценка вероятности последствий условных фактов хозяйственной деятельности не предполагает точного количественного измерения, а лишь предназначается для формирования общего представления о разных уровнях вероятности и определения порядка отражения последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности. Так, если степень вероятности наступления события мала, то такие последствия не отражаются (не раскрываются) в бухгалтерской отчетности за отчетный период. При фактическом получении соответствующих результатов от таких событий в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись по отражению этих результатов

Условные обязательства и условные активы, порождаемые условными фактами хозяйственной деятельности, по-разному отражаются в бухгалтерской отчетности.

Условные активы в денежном выражении не оцениваются, в ухгалтерском учете и бухгалтерском балансе за отчетный период е отражаются. Информация о них раскрывается в пояснитель-ой записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период. Условные обязательства оцениваются организацией в денеж-юм выражении для отражения их последствий в бухгалтерском учете и отчетности. При этом для оценки в денежном выражении условного обязательства делается расчет, основывающийся на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении произведенной ранее оценки условного обязательства, то она в бухгалтерской отчетности раскрывается в соответствии с требованиями ПБУ 7/98. При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов (оценщиков) и др. Организацией должен быть подтвержден такой расчет.

При оценке последствий условных фактов хозяйственной деятельности и раскрытии соответствующей информации в бухгал­терской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Последствия каждого условного обязательства оцениваются в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. В ПБУ 8/01 установлены различные способы оценки условных обязательств:

путем выбора из некоторого набора значений При этом в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

путем выбора из интервала значений. В этом случае в качестве оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала, выбранного для оценки;

путем выбора из определенного набора интервалов значений В качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, исчисленная исходя из средних арифметических величин наибольшего и наименьшего значений каждого интервала и учета степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

При оценке величины условного обязательства в расчет может быть принята сумма встречного требования или сумма требования к третьим лицам, если право требования является результатом условного факта при высокой степени удовлетворения такого требования.

Для отражения в бухгалтерской отчетности информации об имеющихся на отчетную дату обязательствах (первая группа) на счетах бухгалтерского учета показывается создание резервов. Информация о возможных обязательствах (вторая группа) раскрывается только в пояснительной записке.

Создание резервов в связи с имеющимися на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, осуществляется при одновременном выполнении таких условий, как: наличие очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Такая вероятность обычно свидетельствует о том, что

у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики деятельности организации;

возможность достаточно обоснованной оценки величины обязательства, порождаемого условным фактом. При невыполнении хотя бы одного из указанных условий резерв в связи с условными обязательствами не создается. Информация в этом случае раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Создание резервов в связи с условными обязательствами в бухгалтерском учете признается либо расходами по обычным видам деятельности, либо прочими расходами. Например, создание резерва в связи с обязательствами по гарантийному обслуживанию проданной в отчетном году продукции относится на расходы по обычным видам деятельности, и на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв, образованный в связи с последствиями условного факта». В случае вовлечения организации в судебное разбирательство из- за несвоевременного исполнения обязательств перед кредитором, в результате чего организации с высокой степенью вероятности предстоит уплатить штраф за просрочку платежа, резерв создается за счет внереализационных расходов, а на счетах бухгалтерского учета ведется запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв, образованный в связи с последствиями условного факта», В конце отчетного года проводится инвентаризация созданных резервов, при этом проверяются правильность их расчета и обоснованность образования и использования. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть уточнена либо оставлена без изменений, либо полностью списана на внереализационные доходы. Получение дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва, в части увеличения суммы резерва осуществляется за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, а в части уменьшения -суммы корректировки относятся на внереализационные доходы.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, признанных ранее организацией условными, последствия которых учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов, связанных с выполнением признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (соответствующий субсчет). При недостаточности зарезервированных сумм непокрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, а при их избыточности — неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о последствиях условных фактов приводится краткое описание характера каждого условного обязательства и ожидаемого срока его исполнения, а также насколько неопределенны исполнение и величина обязательства. Наряду с этими сведениями при формировании резервов в связи с условными обязательствами дополнительно по каждому резерву раскрывается информация о: сумме резерва на начало и конец отчетного периода; сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

сумме неиспользованного (излишне начисленного) резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов. Наличие и сумма выданных организацией гарантий, обязательств, вытекающих из дисконтированных (учтенных) векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, раскрываются, как правило, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности независимо от степени вероятности возникновения последствий по таким условным фактам хозяйственной деятельности.

Информация о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, вызывающих увеличение активов, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность получения этих активов. Причем

эта информация не должна содержать указаний на степень вероятности или величину оценки условного актива. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором получен актив, в общем порядке осуществляется запись, отражающая получение этого актива.

Сведения об условных фактах хозяйственной деятельности должны основываться на проверенных данных. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующих условных фактов, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. При этом в пояснительной записке указываются лишь общий характер условных фактов хозяйственной деятельности и причина, по которой не раскрывается более подробная информация. 5, Формирование информации об аффилированных лицах, по сегментам и прекращаемой деятельности. Для обеспечения заинтересованных пользователей информацией, позволяющей дать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и измене- 'иях в ее финансовом положении, формируется и отражается в ]хгалтерской отчетности дополнительная информация об афЛ [тированных лицах, информация по сегментам и информация прекращаемой деятельности.

Информация об аффилированных лицах. Если организация в /гчетном периоде проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности должна быть представлена информация, характеризующая отношения с ними, формируемая в соответствии с ПБУ11/2000 «Информация об аффилирова-ных лицах». Формирование и раскрытие информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности является важным условием полноты и достоверности отражения финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности. В такой информации заинтересованы те внешние пользователи, которые принимают инвестиционные решения по предоставлению дополнительных финансовых ресурсов или осуществлению делового сотрудничества с организацией. Аффилированные лица — это юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других юридических и физических лиц в соответствии с Законом РФ «О конку-

контроля или оказания значительного влияния на другую организацию самой организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность;

контроля организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и другой организации (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом либо одной и той же группой лиц. Осуществление контроля предполагает право распоряжаться: более чем 50% голосующих акций акционерного общества (АО) или более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО);

более чем 20% голосующих акций АО или более чем 20% уставного (складочного) капитала ООО при одновременном наличии возможности определять решения, принимаемые в этих обществах. Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее.

В бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному -шцу

раскрывается, как минимум, следующая информация:

характер отношений с этим лицом (контроль или оказание

*ачительного влияния);

виды операций с аффилированным лицом;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относитель--юм выражении);

стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;

использованные методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом.

Раскрываемая информация должна быть однозначной и ясной для пользователей бухгалтерской отчетности. Если для понимания влияния, которое оказывают операции с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, нет необходимости в их отдельном раскрытии, то аналогичные по характеру содержания отношения и операции с аффилированными лицами могут быть сгруппированы. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию либо организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом

(одной и то же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела. Для формирования информации об аффилированных лицах организация должна вести бухгалтерский учет в соответствующих аналитических разрезах и использовать систему внутреннего контроля, позволяющую выявлять и отражать операции по мере их совершения. Информация по сегментам. Производство и продажа различных видов продукции (работ, услуг), составляющих предмет деятельности организации, могут быть подвержены разным рискам и иметь разные уровни прибыльности. Кроме того, деятельность, осуществляемая организацией в различных регионах, также может быть сопряжена с разными рисками и прибылями. Все это накладывает свой отпечаток на результаты хозяйственной деятельности организации. Включаемая в бухгалтерскую отчетность информация об этих особенностях называется информацией по сегментам .

Представление такой информации, порядок ее формирования и отражения в бухгалтерской отчетности организаций регламентируются ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». В нем понятие информация по сегменту определяется как информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности. В зависимости от того» что представляет собой выделенная часть деятельности организации, определяются такие понятия, как операционный сегмент и географический сегмент. Операционный сегмент - часть деятельности организации по производству определенной продукции (выполнению определенной работы, оказанию определенных услуг) или однородных групп продукции и получению прибылей, которая подвержена рискам, отличным ot рисков и прибылей по другой продукции (работам, услугам) или однородным группам продукции (работ, услуг). Условиями выделения таких сегментов являются сходство по всем или большинству следующих факторов: назначение продукции (работ, усдуг)Г характер производственного процесса; потребители (покупатели)?методы продажи продукции и распро­странения работ, услуг; системы управления деятельностью организации.

Географический сегмент — часть деятельности организации по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) и получению прибылей в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. При выделении географических сегментов во внимание принимаются: сходство условий, определяющих экономические и политические системы государств, не территории которых организация ведет деятельность; наличие устойчивых связей в деятельности, ведущейся в различных географических регионах; сходство деятельности; риски, присущие деятельности организации в определенном географическом регионе; общность правил валютного контроля и валютных рисков.

Информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бр-галтерской отчетности, называется информацией по отчетному сегменту. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина выручки получена от продажи 1еи1НИМ покупателям и выполняется хотя бы одно из следую-йх условий: выручка от продажи внешним покупателям и от операций другими сегментами данной организации составляет не менее .0% общей суммы всех сегментов;

финансовый результат деятельности (прибыль или убыток) -не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

активы сегмента — не менее 10% суммарных активов всех сегментов организации.

Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. При этом принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Оценка этих рисков не предполагает точного количественного их измерения.

При подготовке информации должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сег- стр.

мент, выделенный в предшествующем отчетном периоде, должен выделяться и в следующем отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он критериям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000.

Формируемая информация по сегментам классифицируется на первичную и вторичную исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученной прибыли от деятельности организации. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; финансовый результат (прибыль или убыток); общая балансовая величина активов; общая величина обязательств;

общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Если первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту представляется следующими показателями:

величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям; балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.

Если первичной признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями- выручка от продажи внешним покупателям; балансовая величина активов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы

Иногда риски и прибыли определяются в равной мере различиями в производимой продукции (работах, услугах) и различиями в географических регионах деятельности. В этом случае первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим.

Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основывается ни на производимой продукции (работах, услугах), ни на географических регионах деятельности, то первичная и вторичная информация выделяется решением руководителя организации по ре-ультатам анализа сегментов.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств тчетного сегмента в расчет принимаются только данные, непосредственно относящиеся к нему либо отнесенные путем обоснованного распределения.

При этом данные, относящиеся к нескольким отчетным сегментам, могут распределяться между ними различными способами. Так, активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между ними в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Способ распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять избранные способы распределения.

Формирование информации по сегментам в значительной мере упрощается при соответствующей организации аналитического учета производства и продажи продукции (работ, услуг), финансовых результатов, активов и обязательств.

Информация о прекращаемой деятельности К н орпанй зацйя планирует прекратить часть фи^л^оно-чо^и^т ^.мног! деятель­ности, то при составлении бухгалтерской огчеишст такая ин­формация должна быть раскрыта вишжмиви** . Положением по бухгалтерскому учету * Информация по прекращаемой леч- тельностн* ли тельного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным ико^^^з^еть- ством, не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекра­щаемая деятельность.

Прекращаемая деятельность молет быть выделена операцн- онно и/или функционально для целей составления бухгалтерс­кой отчетности, если активы, обя^этетьствл. доходы и расходы по обычным видам деятельности (или основная их часть? огносте* либо могут быть прямо отнесены к нрекрдшаемои леяте?ьноети организации. П ре крашен ие ч асти лея телыюстн организации мо­жет осуществляться путем:

продажи имущественного комплекса {предприятия) ити его части, представляющих собой совокупность активов и обяза­тельств, относящихся к прекращаемой деятельности, ^результа­те заключения единой сделки;

продажи отдельных активов и прекращения исполнения* в установленном законодательством порядке обя шельств, 01 поя­щихся к прекращаемой деятельности,

отказа от продолжения части деятельности» реорганизации организации в форме выделения и з ее состава одного или нескольких юридически* тип

Деятельность признается прекращаемой при условии приня­тия уполномоченным органом организации решения о прекра­щении части деятельности и выработки единой программы прек­ращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы будут непосредственно затронуты.

Последствиями признания деятельности прекращаемой могут быть1 возникновение определенных обязательств организации перед юридическими и физическими лицами, интересы которых затрагиваются, уточнение стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

Возникновение обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью, обусловливается требованиями законодательства, условиями хозяйственных и трудовых договоров либо добровольным принятием на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования возникших обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопреде-' ленность, образуется резерв. При этом применяются тот же порядок создания и использования резерва, правила его оценки, которые установлены ПБУ 8/01 для резервов, создаваемых в связи с условными фактами хозяйственной деятельности. Признание резерва, связанного с прекращением деятельности, осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ПБУ 16/02. При определении суммы резерва не учитываются затраты, коЛ торые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие, как: на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т. п.

Резерв используется в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался. При этом он подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По заверь шении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва,

подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

Последствия, вызывающие необходимость уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности организации, связаны с возможным снижением их стоимости и определением потенциальных убытков от обесценения этих активов. Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяются в соответствии с правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам (ПБУ 5/01, ПБУ6/01).

Снижение стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, определяется с учетом следующих особенностей. Так, при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части в виде совокупности активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. Организация в этом случае самостоятельно рассчитывает суммы снижения стоимости каждого актива.

Если прекращение деятельности осуществляется путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств, то величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию (например, расходы на выплату услуг посредника по продаже актива и т.п.).

В случае прекращения деятельности путем отказа от ее продолжения и невозможности при этом продать активы величина снижения стоимости активов будет совпадать с их стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

На конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой, организация признает убыток от снижения стоимости активов. При этом в бухгалтерском балансе стоимость активов показывается с учетом признанного снижения их стои-

мости, а сумма снижения стоимости активов раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости активов на уменьшение добавочного капитала либо предусмотрен другой порядок отражения указанных сумм). По состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе стоимость активов исходя из возможного изменения их текущей рыночной стоимости. В случае повышения текущей рыночной стоимости активов организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этих активов.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми от продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При раскрытии информации по прекращаемой деятельности годовой бухгалтерской отчетности организация приводит опи-дние прекращаемой деятельности, указывая: операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы. Наряду с этими сведениями подробно раскрывается информация: о стоимости активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению в связи с прекращаемой деятельностью (эта информация раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности). По мере выбытия таких активов или погашения обязательств непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрывается сумма прибыли (убытка), связанная с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумма соответствующего налога на прибыль. Для тех активов и обяза-

тельств, по которым организацией заключены договоры купли- продажи, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств. По резервам, образованным для урегулирования возникших обязательств в связи с прекращаемой деятельностью, информация раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 8/01; о суммах доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также о сумме начисленного налога на прибыль, относящейся к прекращаемой деятельности (такая информация может быть раскрыта в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности); о движении денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего периода (эту информацию раскрывают в отчете о движении денежных средств или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности).

Информация по прекращаемой деятельности раскрывается в бухгалтерской отчетности организации начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой в соответствии с требованиями ПБУ 16/02, до отчетного периода включительно, когда завершается прекращение деятельности, т. е. когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась.

В течение периода от признания до завершения прекращения деятельности организация на конец каждого отчетного года раскрывает любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения. Вся информация должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой как прекращаемая. При этом информация за предшествующие отчетному периоды, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой

деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов.

Бели признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, то последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убытки от снижения их стоимости) отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). В случае отмены ранее принятой программы прекращения деятельности информация об этом должна быть отражена в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а суммы признанных в связи с программой прекращаемой деятельности резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

6 Заполнение отчетных форм и подготовка пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. После завершения всех указанных подготовительных работ и отражения в бухгалтерском учете результатов проведенной инвентаризации имущества и финансовых обязательств составляют бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, Основой для составления бухгалтерской отчетности являются остатки по счетам Главной книги и данные учетных регистров. Процедура заполнения отчетных форм представляет собой перенос из учетных регистров предварительно сгруппированных и обобщенных в упорядоченную систему данных. Содержание и особенности формирования элементов бухгалтерской отчетности подробно рассматриваются далее.

Бухгалтерскую отчетность организации могут составлять по формам, приведенным в приложении к приказу Минфина России от «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.03 № 67н. Однако если при составлении отчетности выявляется недостаточность данных, предусмотренных в образцах отчетных форм, но необходимых для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность разрешается включать соответствующие

дополнительные показатели или давать расшифрс-в»-ки к соответствующим статьям в виде приложений к отчетным

формам, а по отдельным показателям ~ в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности. В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели по которым предусмотрены в образцах форм отчетности, эти показатели в формы бухгалтерской отчетности организации не включаются. Организации могут самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, соблюдая требования, предусмотренные ПБУ 4/99 и других нормативно- правовых актов по бухгалтерскому учету. При разработке форм бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями кодируются самостоятельно.

Однако в форме бухгалтерского баланса должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей, предусмотренные в образце формы, принятой Минфином России. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то в разрабатываемых отчетных формах обеспечивается достаточное количество граф (строк), Необходимых для раскрытия такой информации. В формах бухгалтерской отчетности обязательно наличие следующих данных:

наименование составляющей части бухгалтерской отчетности (например, •«Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках» и др.);

отчетный период (указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность); наименование организации (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке); идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); вид деятельности, признанный основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике; организационно-правовая форма И форма собственности (согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОЛФ) и Классификатору форм собственности (ОКФС));

единица измерения (формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385); местонахождение (полный почтовый адрес в форме бухгалтерского баланса);

дата утверждения (для годовой бухгалтерской отчетности); дата отправки/принятия (дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата фактической передачи по принадлежности).

Стоимостные показатели приводятся в бухгалтерской отчетности без десятичных знаков в тысячах рублей или миллионах рублей (если организация имеет существенные обороты продаж, обязательств и т. п.).

При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если какой-то показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении промежуточных, итоговых и других данных либо имеет отрицательное значение, то этот показатель должен показываться в круглых скобках (например, непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж и др.).

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. Ряд показателей, приводимых в разных формах бухгалтерской отчетности, совпадают. Поэтому важным контрольным моментом правильности заполнения отчетных форм является взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности. Формы бухгалтерской отчетности, как уже отмечалось, систематизируют данные в виде таблиц. Однако такие данные не всегда понятны пользователям информации для принятия экономически обоснованных решений. Для обеспечения пользователей дополнительной информацией для формирования полного представления о финансовом положении, финансовых результа-, тах деятельности организации и изменениях в ее финансовом положении составляется пояснительная записка. В отличие от табличной формы подачи информации пояснительная записка содержит существенную информа'цию о деятельности организации в виде текста, сопровождающегося схемами, графиками, аналитическими таблицами и т. п. В пояснительной записке приводятся дополнительные сведения о деятельности организации, а также расшифровываются отдельные показатели форм бухгалтере* кой отчетности.

Действующее законодательство устанавливает лишь общие требований к составлению пояснительной записки, а поэтому каждая организация самостоятельно определяет объем информа­ции, представляемой в пояснительной записке, Однако, учиты­вая интересы пользователей информации бухгалтерской отчет­ности, в пояснительной записке должны быть приведены допол­нительные сведения, раскрытие которых определено п. 39 ПБУ 4/99- Подробно структура и порядок раскрытия информации и пояснительной записке приводятся в п. 16.4.

1, Формирование информации с консолидации финансовой от­четности с дочерними и зависимыми обществами. Организации при наличии у них дочерних и зависимых обшеств, имеющих юридическую самостоятельность, но находящихся в определен­ных финансово-хозяйственных взаимоотношениям осуществля­ют консолидирование (объединение} цементов бухгалтерской отчетности для характеристики финансового положения и фи­нансовых резуяьтатон деятельности взаимосвязанной группы хо­зяйствующих субъектов как единого хозяйственного организма Формирование консолидированной отчетности йьгаатняет иск­лючительно информационную функцию и представляется заин­тересованным внешним пользователям.

При составлении консолидированной отчетности * включая сбор и структурирование данных, должны быть учтены все необ­ходимые процедуры и правила оформления результатов консоли­дации.

Формирование консолидированной финансовой отчет ости должно осуществляться на основе единой учетной политики для организаций» входящих в группу. Это необходимо х^я обеспече­ния сопоставимости показателей консодидмровонной отчетнос­ти, Те организации, которые не применяют принятую в группе учетную паднтн>££ обязаны представлять д*я консодндаини трансформированную либо- составленную заново бухгалтерскую отчетность

Современные финансово-промышленные грутты, как пра­вило, являются транснациональными Е этой свази вшник&ет необходимость пересчета показателей отчетности зарубежных организаций, входящих а грусп>; в единую валюту кеш^ьзуемую

Консоя иднраванная финансовая отчетшхггъ оветмииетст в объеме и порядке, установленном ПБУ Метдани фс^мнро- вания консолидированной отчетности подробно рассматривается в п. 16.5.

8. Подтверждение достоверности и утверждение бухгалтерской отчетности, ее оформление к представлению в соответствующие адреса (заинтересованным пользователям). Составленная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и главным бухгалтером. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специалистом или специализированной организацией, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем этой организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Составленная годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. При этом утверждение годовых отчетов акционерных обществ осуществляется на годовом общем собрании акционеров, которое в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» может проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее шести месяцев после окончания отчетного года.

Достоверность составленной отчетности подтверждается заключением обязательной или инициативной аудиторской провер- ч. Если организация в соответствии с действующим законода- лъством подлежит обязательной аудиторской проверке, то она ;уществляется не позднее первого квартала года, следующего за гчетным.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляющее мнение аудиторской фирмы (аудитора) о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой отчетности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской фирме (аудиторе). Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля организации, постановки бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения организацией законодательства при совершении финансово-хозяйственной деятельности. Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации. При этом мнение о

достоверности бухгалтерской отчетности по результатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) выражает в форме: безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо может отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. Безусловно положительное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что эта отчетность подготовлена по всем показателям исходя из действующих нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в стране.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации означает, что за исключением отмеченных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность в основном подготовлена в соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в стране.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что подготовленная организацией отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах достоверное отражение активов и пассивов и финансовых результатов за отчетный период по действующим нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность.

Аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации, если она (он) не может выразить такое мнение в одной из установленных форм.

При составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятельства, выявленные в результате аудита бухгалтерской отчетности организации. При этом существенными признаются обстоятельства, которые оказали значительное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. По возможности оно должно содержать оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность организации. Исправлений в аудиторском заключении не допускается.

Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности. Составленная бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о ее составе, и представляется соответствующим пользователям. Организации (кроме бюджетных) представляют в обязательном порядке годовую отчетность в следующие адреса:

учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества в соответствии с учредительными документами; территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации;

органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. В эти адреса представляют отчетность государственные и муниципальные унитарные предприятия;

другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким органам относятся, например, финансовые, налоговые, правоохранительные органы и др. Бухгалтерская отчетность представляется им в случае возникновения необходимости для осуществления возложенных на них законодательством функций. Представление годовой бухгалтерской отчетности банкам осуществляется в соответствии г, условиями, предусмотренными в договорах на расчетное и кре- итное обслуживание организации.

Срок представления годовой бухгалтерской отчетности организациями (за исключением бюджетных) в указанные адреса установлен в течение 90 дней по окончании года, а квартальной (если предусмотрено ее представление) - в течение 30 дней по окончании квартала. В пределах этих сроков конкретная дата представления отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или решением общего собрания. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им срокиЛчто доводится до организаций отдельными указаниями Минфина России.

День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате почтового ее отправления или дате фактической передачи по принадлежности. Если дата представления отчетности приходится на нерабочий день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

В целях обеспечения открытости бухгалтерской отчетности I" организации (кроме бюджетных) обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения не позднее 1 июня следующего за отчетным года в средствах массовой информации, доступных для всех аинтересованных пользователей. Сроки публикации отчетности продолжительнее сроков ее представления, что обусловлено необходимостью подготовки отчетных данных для публикации. Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Публикация бухгалтерско-го баланса может осуществляться по сокращенной форме, разработанной на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Показатели публикуемых форм бухгалтерской отчетности формируются путем прямого переноса аналогичных показателей или объединения соответствующих показателей из годовой бухгалтерской отчетности. В составе публикуемой отчетности дается информация о результатах аудита годовой бухгалтерской отчетности, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой). При публикации бухгалтерской отчетности по сокращенным формам вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения публикация содержит мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности. Если бухгалтерская отчетность публикуется полностью, то публикация должна включать и полный текст итоговой части аудиторского заключения. При этом в любом случае информация о результатах аудиторской проверки бухгалтерской отчетности должна включать полное наименование аудитора (аудиторской фирмы), вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.