14.4. Сводная (консолидированная) бухгалтерская (финансовая) отчетность

Наряду с обычной бухгалтерской (финансовой) отчет­ностью организации составляют сводную (консолидирован­ную) отчетность.

10 августа 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2010 г.

При подготовке консолидированной отчетности следует руководствоваться приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составле­нию и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

В соответствии с данным приказом бухгалтерская отчет­ность дочернего общества включается в сводную бухгалтер­скую отчетность, если выполнены следующие условия:

• заключен договор дочернего общества с головной ор­ганизацией, согласно которому последняя имеет воз­можность определять свои действия в таких условиях при принятии решения дочерним обществом;

• головная организация имеет более 50% голосующих акций акционерного общества.

Потенциальными пользователями консолидированной отчетности являются в первую очередь кредиторы, инвесто­ры, акционеры. Она представляет собой систему показате­лей, раскрывающих финансовое положение на отчетную да­ту и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная (консолидирован­ная) бухгалтерская отчетность составляется по видам ос­новной деятельности:

• организаций промышленности;

• строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

• геологических организаций и топографо-геодезичес- ких организаций (экспедиций);

• научных организаций;

• организаций по материально-техническому снабже­нию и сбыту;

• организаций торговли и общественного питания;

• организаций по производству сельскохозяйственной продукции;

• вычислительных центров и других организаций, ока­зывающих информационно-вычислительные услуги;

• организаций транспорта;

• организаций по ремонту и содержанию автомобиль­ных дорог;

• организаций жилищно-коммунального хозяйства;

• внешнеэкономических организаций.

Отраслевые министерства, другие федеральные органы

исполнительной власти имеют право расширять приведен­ный перечень видов деятельности, в разрезе которых со­ставляется и представляется сводная бухгалтерская отчет­ность.

Организации по своему юридическому статусу, а также физические лица, способные оказывать влияние на дея­тельность других организаций и (или) физических лиц пу­тем принятия соответствующих решений, рассматриваются как аффилированные лица. Среди юридических лиц, преж­де всего, следует упомянуть акционерные общества.

Операцией между организацией, подготавливающей бух­галтерскую отчетность, и таким зависимым лицом может быть любая операция, результатом которой является изме­нение их активов и обязательств.

Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность вклю­чает в себя:

• сводный баланс;

• сводный отчет о прибылях и убытках;

• пояснения к указанным отчетным формам.

Необходимость составления консолидированных отче­тов распространяется на те организации, которые имеют до­черние и зависимые общества и обязаны включать сведения об их деятельности в годовой отчет головной организации.

Дочерним признается хозяйственное общество, если дру­гое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые та­ким обществом, в силу преобладающего участия в его устав­ном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество признается таковым, если другое общество располагает бо­лее чем 20% голосующих акций АО или 20% уставного ка­питала ООО.

Головная организация по отношению к дочерним общест­вам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым — как преобладающее (участвую­щее) общество.

Дочернее общество может не составлять сводную отчет­ность, если оно является головной организацией по отно­шению к своим дочерним обществам. Этот порядок не рас­пространяется на те общества, которые зарегистрированы и (или) осуществляют свою деятельность за рубежом, если:

• 100% голосующих акций или уставного капитала ор­ганизации принадлежат другой головной организации, которая не требует составления бухгалтерской отчет­ности;

• 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала являются собственностью другой головной организации, причем остальные акционеры (участни­ки) не настаивают на составлении сводной бухгалтер­ской отчетности.

Не является обязательным составление такой отчетности для головной организации, имеющей в своем наличии толь­ко зависимые общества. Это же правило действует в части невключения в сводную отчетность данных о дочернем или зависимом обществе при следующих условиях:

• доля голосующих акций или доля в уставном капитале этих обществ приобретена в целях последующей перепро­дажи;

• головная организация не оказывает влияния на реше­ния, принимаемые дочерним обществом;

• информация о дочернем (зависимом) обществе несу­щественна с точки зрения влияния на оценку финансовой устойчивости данной головной компании (группы).

• включение отчетности дочернего (зависимого) общества противоречит требованию рациональности, например в силу форс-мажорных обстоятельств или чрезвычайных ситуаций. Все обстоятельства невключения данных в сводную отчет­ность должны быть подтверждены независимым аудитором (аудиторской фирмой) и указаны в пояснительной записке.

Организация, если она головная, вправе сама принимать решения о целесообразности раскрытия информации в от­четных операциях:

• с дочерними обществами и между дочерними общест­вами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций;

• дочерними обществами, когда ее отчетность представ­ляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью.

В бухгалтерской отчетности дочернего общества также может не раскрываться информация об операциях с голо­вной организацией, если одновременно выполняются сле­дующие три условия:

• по законодательству указанные структуры являются юридическими лицами;

• 100% голосующих акций или уставного капитала дочер­него общества принадлежат головной организации;

• головная организация публикует сводную бухгалтер­скую отчетность.

Во всех других случаях в пояснительной записке к бух­галтерской отчетности по каждому аффилированному лицу организация должна раскрыть информацию следующего содержания:

• характер отношений с таким лицом (контроль или оказание значительного влияния);

• виды операций с ним;

• объем операций каждого вида в абсолютном и относи­тельном выражении к общему итогу операций с аф­филированными лицами;

• объем незавершенных операций в стоимостном выра­жении на конец отчетного периода;

• принятые методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом.

Исходя из принципа существенности, в отчетности мо­жет раскрываться и другая информация о связанных сторонах.

Тем организациям, которые по своему статусу обязаны составить сводную бухгалтерскую отчетность, имея в нали­чии дочерние и зависимые общества, а также согласно уч­редительным документам объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных на­чалах, которые должны формировать такую отчетность, в пояснительной записке необходимо уделить наибольшее внимание указанным выше вопросам.

В соответствии с требованиями составления сводной бухгалтерской отчетности бухгалтерская отчетность голо­вной организации и дочерних обществ, как правило, долж­на быть составлена за один и тот отчетный период и на од­ну и ту же отчетную дату.

Если такое условие невыполнимо (а это может иметь ме­сто в том случае, когда, например, дочернее общество нахо­дится за пределами территории РФ и ее отчетная дата отлич­на от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности), то такое дочернее общество должно составлять промежу­точную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и дата сводной отчетности.

В том случае, когда и составление промежуточной бух­галтерской отчетности дочерним обществом невозможно, то в сводную бухгалтерскую отчетность включаются дан­ные дочернего общества, составленные на иную отчетную дату, при условии, что разрыв во времени между указанны­ми датами не превышает трех месяцев.

В любом случае представления сводной бухгалтерской отчетности в сводный отчет о прибылях и убытках не под­лежат включению:

• выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) как между дочерними обществами одной головной ор­ганизации, так и между головной организацией и до­черними обществами. Это условие распространяется и на затраты, приходящиеся на данную продажу;

• дивиденды, подлежащие выплате указанным органи­зациям и лицам;

• любые иные доходы и расходы, возникающие между указанными организациями;

• прибыли и убытки дочерних обществ, не относящие­ся к деятельности такой группы, при условии, что го­ловная организация имеет 50% и менее голосующих акций в акционерном обществе или в таком размере уставный капитал в ООО.

В этом случае финансовый результат деятельности до­чернего общества в части доходов и расходов, подлежащих включению в сводный отчет о прибылях и убытках, исчис­ляется с учетом доли голосующих акций данного дочернего общества, принадлежащей головной организации или доли участия головной организации в уставном капитале этого дочернего общества. Когда головная организация имеет бо­лее 50, но не менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала ООО, в сводной отчетности выделяются расчетные показа­тели, отражающие долю меньшинства соответственно в ус­тавном капитале и финансовых результатах деятельности дочернего общества.

Информация о зависимых обществах включается в свод­ную бухгалтерскую отчетность по двум расчетным показа­телям:

• показателю, отражающему стоимостную оценку учас­тия головной организации в зависимом обществе. Отра­жается отдельной статьей в сводном балансе в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» и вклю­чает фактические затраты при осуществлении инвести­ций, скорректированных на полученный финансовый результат (прибыль, убыток) от их использования;

• показателю, отражающему долю головной организа­ции в финансовом результате зависимого общества за отчетный период.

Данный показатель исчисляется исходя из суммы полу­ченного финансового результата (нераспределенной прибы­ли или непокрытого убытка) зависимого общества за отчет­ный период и процента голосующих акций, принадлежащих головной организации, в общем их количестве.

Этот показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках по статье «Капитализированный доход (убыток)».

Общий подход к раскрытию информации по отдельным направлениям финансово-хозяйственной деятельности ор­ганизации регулируется ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» и отражает информацию:

• по сегменту;

• операционному сегменту;

• географическому сегменту;

• отчетному сегменту;

• о выручке (доходах) сегмента;

• о расходах сегмента;

• о финансовом результате сегмента;

• об активах сегмента;

• об обязательствах сегмента.

Каждый из приведенных сегментов раскрывает отдельные стороны деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг и формированию финан­сового результата в определенных географических регионах ее деятельности. В самом общем виде информация по сегмен­ту раскрывает определенный сектор финансово-хозяйствен­ной деятельности организации в определенных условиях ее функционирования посредством представления необходи­мого набора показателей бухгалтерской отчетности.

Метод сравнительного анализа состоит в раскрытии та­кой информации в том регионе конкретного вида деятель­ности организации, который в наибольшей степени подвер­жен рискам и получению прибыли.

В такой ситуации при выделении информации по опера­ционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу.

Основанием для этого является наличие сходства по всем или большинству факторов, таких как:

• назначение товаров, работ, услуг;

• процесс их воспроизводства;

• их потребители (покупатели);

• методы продажи и распределения;

• системы управления деятельностью организации (ес­ли применимо) .

В любом случае такая информация должна подготавли­ваться, исходя из требований учетной политики организации.

Подготовка информации по рынкам сбыта (географиче­ским сегментам) требует учета:

• рисков, с которыми сталкивается деятельность орга­низации в определенном географическом регионе;

• сходства деятельности;

• сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, в которых осу­ществляется деятельность организации;

• сложившегося имиджа фирмы в различных географи­ческих регионах;

• общности правил валютного контроля;

• валютного риска, связанного с ее деятельностью в оп­ределенном географическом регионе.

Признание операционного или географического сегмен­та отчетным допускается в том случае, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним поку­пателям при наличии одного из следующих условий:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от сде­лок с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов.

При этом выручкой (доходом) отчетного сегмента не при­знаются:

• проценты и дивиденды, кроме тех случаев, когда та­кие доходы являются предметом деятельности ука­занного сегмента;

• доходы от продажи акций и других ценных бумаг, но­сящих характер финансовых вложений, если последние являются предметом деятельности отчетного сегмента;

• прочие доходы;

2) финансовый результат деятельности конкретного сег­мента не опускается ниже 10% суммарного финансового ре­зультата всех сегментов (в зависимости от того, какая вели­чина финансового результата (прибыль или убыток) преобладает в абсолютном значении);

3) активы конкретного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

В бухгалтерской отчетности должны получить отраже­ние те отчетные сегменты, на которые приходится не менее 75% выручки организации; если меньше этой доли, то долж­ны быть выделены дополнительные отчетные сегменты. В таком случае указанные выше ограничения не действуют.

В процессе формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, не относятся к расхо­дам этого сегмента:

• проценты, кроме случаев, когда предметом деятель­ности данного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

• расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда они являются предметом деятель­ности отчетного сегмента;

• налог на прибыль;

• общехозяйственные и прочие расходы.

Когда распределяются соответствующие доходы и рас­ходы, подлежат распределению и активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах.

Методика распределения их, равно как и соответствую­щих обязательств, определяется экономической сущностью учитываемых объектов, степенью обособленности отчетных сегментов, а также функционированием соответствующих видов деятельности организации.

Таким образом, информация дается по отчетным сегмен­там с отражением показателей, раскрывающих отдельные сто­роны финансово-хозяйственной деятельности организации. Исходя из интересов потенциальных пользователей учетная информация в отчетности должна быть раскрыта по сегмен­там с выделением первичной и вторичной информации. В основу такого деления должны быть положены преобла­дающие источники, характер рисков и полученных прибы­лей, имевшие место в отчетном периоде организации. Эти критерии устанавливаются в процессе анализа ее организа­ционной и управленческой структуры, а также системы внутренней отчетности. Когда подобные критерии не при­вязаны ни к одной из приведенных схем, выделение первич­ной и вторичной информации по отчетным сегментам про­изводится на основе решения руководителя организации.

Приоритет в выборе соответствующей информации за­висит от характера рисков и размера прибыли. Если послед­ние связаны главным образом с различиями в производимых товарах, выполненных работах или оказанных услугах, то первичным признается раскрытие информации по операцион­ным сегментам, а вторичным — по географическим сегментам.

В том случае, когда указанные выше риски и прибыли обусловлены в первую очередь различиями в географиче­ских регионах деятельности организации, применяется об­ратный принцип выделения по сегментам первичной и вто­ричной информации.

При равенстве сложившихся обстоятельств, оказавших влияние на риски и прибыли, первичной считается инфор­мация по операционным сегментам, а вторичной — по гео­графическим сегментам.

Состав первичной информации по отчетному сегменту содержит следующие показатели, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности:

• общий размер выручки, в том числе полученной от продажи внешним покупателям и от операций с дру­гими сегментами этой же организации. Иными слова­ми, эти данные являются частью составляющей ин­формации о выручке (доходах) сегмента;

• финансовый результат (прибыль или убыток);

• общая балансовая величина активов;

• общий размер обязательств;

• общая величина капитальных вложений во внеоборот­ные активы (основные средства и нематериальные ак­тивы);

• общий размер амортизации по указанным активам;

• совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависи­мых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общий размер вложений в эти общества и сов­местную деятельность.

Если признание информации по операционным сегмен­там рассматривается как первичная информация по сегмен­там, то вторичная информация по каждому географическо­му сегменту формируется в виде следующих показателей:

• суммы активов отчетного сегмента в порядке их рас­положения в балансе — для каждого географического сегмента, величина активов которого равна не менее 10% активов всех географических сегментов;

• размера выручки от продажи внешним покупателям по каждому географическому региону, в котором раз­мещены рынки сбыта, — выручка от продажи должна составлять не менее 10% общей выручки организации этим покупателям;

• этого же соотношения в части размера капитальных вложений в основные средства и нематериальные ак­тивы по местам их размещения в пределах каждого ге­ографического сегмента.

В том случае, когда первичной информацией по сегмен­там определена информация по географическим сегментам, вторичная информация по каждому операционному сегмен­ту, выручка от продажи внешним покупателям которого до­стигает не менее 10% общей выручки организации либо сумма активов которого находится в указанных пределах от­носительно размера активов всех операционных сегментов, в отчетности должна быть представлена следующими пока­зателями:

• выручкой от продажи внешним покупателям;

• размерами всех активов, закрепленных в собственно­сти организации;

• суммой ее вложений в инвестиционную деятельность, направленную на приобретение основных средств и нематериальных активов.

При несовпадении информации по географическим сег­ментам, выделенным, исходя из мест расположения активов относительно места нахождения их рынков сбыта, потенци­альный пользователь такой информации имеет возмож­ность получить дополнительную информацию по каждому географическому сегменту.

В случае такого несовпадения, а также при соблюдении, как и в предыдущем случае, соотношения выручки от про­дажи внешним покупателям в размере не менее 10% по каж­дому географическому сегменту относительно общей вы­ручки либо такого размера активов по каждому такому региону относительно величины всех активов организации, в ее бухгалтерской отчетности должны быть отражены сле­дующие показатели:

• сумма всех активов сегмента по балансу, выделенно­му с учетом мест расположения активов;

• сумма капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Организация, имеющая в своем составе дочерние и зави­симые общества, представляет сводную годовую бухгал­терскую (финансовую) отчетность не позднее 30 июня сле­дующего за отчетным года, если иное не предусмотрено законодательством или учредительными документами этой организации. В пределах этого срока представляют указан­ную отчетность унитарные организации. Конкретный срок определяет государственный орган или орган местного уп­равления, уполномоченный на создание данной организа­ции. Объединения юридических лиц (союзы, ассоциации), созданные на добровольных началах организациями, состав­ляют сводную отчетность в порядке, определенном в учре­дительных документах указанных объединений.

Составление сводной (консолидированной) отчетности в условиях автоматизированного учета предъявляет свои тре­бования, содержание которых зависит от того, в одной ли ин­формационной базе содержится информация о материнской организации и ее филиалах или нет. От этого могут возникать проблемы методического и технического характера, обуслов­ленные различной учетной политикой, разным рабочим пла­ном счетов, различным кодированием одних и тех же объек­тов на разных фирмах и т.п. Поэтому программой должна быть предусмотрена соответствующая подсистема контро­ля, обеспечивающая решение указанных выше проблем.

Методика составления сводной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организацией, имею­щей в своем составе дочерние и зависимые общества, преду­сматривает:

а) прямое суммирование показателей активов и пасси­вов общества;

б) суммирование в пропорции исходя из доли участия в уставном капитале, если она составляет менее 50% устав­ного капитала дочернего общества;

в) погашение и невключение в сводную отчетность взаим­ных обязательств головной и дочерних организаций, отра­женных по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами»;

г) применение аналогичной методики в отношении по­казателей отчета о прибылях и убытках, отражающих вза­имные объемы продаж товаров, продукции, работ и услуг между указанными участниками, текущие издержки по ним, прочие доходы и расходы;

д) суммирование прибыли дочерних обществ. Некото­рые особенности включения в сводную отчетность имеют показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте:

• пересчет стоимости отдельных видов имущества и ис­точников их формирования осуществляется по курсу Банка России;

• этот пересчет производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

• пересчет составляющих финансового результата осу­ществляется с использованием курсов, действовав­ших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием сред­них курсов;

• курсовые разницы по результатам переоценки отно­сятся на добавочный капитал с подробным раскрыти­ем в пояснительной записке к сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общест­ва подлежат включению в сводную бухгалтерскую (финан­совую) отчетность основного общества за отчетный период, начиная с даты государственной регистрации дочернего об­щества.

Основное общество, имеющее вложение капитала в за­висимое общество, не должно включать в сводную отчет­ность показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности зависимых обществ. Подробная информация о них приво­дится в разделе пояснительной записки к сводной бухгал­терской отчетности, раскрывающем финансовые вложения по каждому зависимому обществу, и содержит:

• наименование зависимого общества;

• местонахождение (юридический адрес);

• величину уставного капитала;

• размер вклада и удельный вес его в уставном капита­ле зависимого общества;

• предполагаемую стратегию дальнейшего участия в де­ятельности данного общества.

Кроме того, в пояснительной записке должен быть рас­крыт перечень требований бухгалтерской отчетности, спо­собы, принятые организацией по ведению бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от общепринятых пра­вил, установленных Минфином России.

Исходя из опыта ряда стран (Германия, Франция) не пред­полагается разработка отдельного стандарта (положения) по сводной финансовой отчетности.

В настоящее время действует международный стандарт МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

МСФО 27 предусматривает обязательное указание в кон­солидированной финансовой отчетности перечня крупных дочерних компаний, а также раскрытие причин, явившихся основанием невключения отдельных дочерних компаний в данную отчетность.

Отчетность группы взаимосвязанных организаций может публиковаться с их разрешения в составе публикуемой бух­галтерской (финансовой) отчетности головной организации.

В целях адаптации показателей, содержащихся в россий­ских формах бухгалтерской отчетности, применительно к МСФО в настоящее время создана специализированная система «1С: Консолидация 8 ПРОФ». Она построена приме­нительно к автоматизированной обработке учетных данных.