<<
>>

7.5. Учетная политика и налоговое планирование в системе финансового менеджмента

Учетная политика. Величина доходов и расходов фирмы, а следова­тельно, и ее прибыль определяется действием множества факторов, имеющих как вне-, так и внутрифирменную природу. В частности, нема­ловажную роль играет такой внутрифирменный момент, как признание и оценка различных фактов хозяйственной жизни в системе учета фир­мы (безусловно, он не единственный: можно упомянуть, например, о том или ином варианте внутрифирменной оргструктуры, оптимизация кото­рой позволяет экономить на издержках).
Делается это в рамках так назы­ваемой учетной политики (accounting policy). Несмотря на то что это термин бухгалтерский, понимать его суть должны топ-менеджеры, пред­ставители финансовой службы фирмы, аналитики. Важность обсуждае­мой категории проявляется, в частности, в том, что в годовом отчете фир­мы (напомним: документе публичном, с которым работают многие кате­гории пользователей) обособляется раздел «Учетная политика».

«Учетная политика» — сравнительно новое понятие для отечествен­ной учетной практики: впервые он появился в 1992 г. в новой редакции Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федера­ции. Необходимость разработки учетной политики предусмотрена Фе­деральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Ввиду важности этой экономической категории и ее новизны в 1994 г. был разработан отечественный бухгалтерский стандарт — По­ложение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», существующий в настоящее время в редакции от 1998 г. (ПБУ 1/98). Согласно этому регулятиву под учетной политикой понимается приня­тая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первич­ного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни.

Принятая организацией учетная политика должна утверждаться приказом или распоряжением исполнительного руководителя органи­зации.

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год, а ее изменение может иметь место лишь в случаях изменения за­конодательства Российской Федерации и других нормативных актов, имеющих отношение к регулированию бухгалтерского учета, а также разработки организацией новых способов ведения учета или сущест­венного изменения условий ее деятельности. В целях сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года[64].

В связи с введением Налогового кодекса РФ и определенными раз­личиями в трактовке расходов (затрат), принимаемых во внимание, в частности, при исчислении налога на прибыль, на практике возможно ведение двух учетных политик: одна составляется в соответствии с бух­галтерскими регулятивами (в частности, ПБУ 1/98), другая — в соот­ветствии с Налоговым кодексом РФ, в ст. 167 которого введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». Считается, что отчет­ность (в том числе ее важнейший показатель — прибыль) в первом слу­чае будет ориентирована на собственника (цель — продемонстрировать собственнику эффективность использования вложенного им капитала), во втором случае — на государство в лице его налоговых органов (цель — продемонстрировать налоговым органам правильность начис­ления налогов).

Как внутрифирменный регулятив, учетная политика для целей бух­галтерского учета представляет собой насыщенный документ и включа­ет декларирование различных аспектов методики учета; что касается учетной политики для целей налогообложения, то ее целевое назначе­ние — декларирование момента определения налоговой базы при реали­зации (передаче) товаров (работ, услуг). Поэтому возможно и целесооб­разно объединение двух учетных политик в одном документе.

Учетная политика является внутрифирменным регулирующим до­кументом, а потому ее структурирование и содержательное наполнение в каждом случае отдается на усмотрение директора и бухгалтера. В ча­стности, перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной полити­ке, может быть сгруппирован в два крупных раздела: вопросы методиче­ского характера и вопросы организационно-технического характера.

В первом блоке могут декларироваться такие положения, как под­тверждение следованию действующим в стране правилам бухгалтерско­го учета и отчетности; раскрытие фактов неприменения регламентиро­ванных регулятивами правил бухгалтерского учета; декларирование критерия существенности; раскрытие существенных изменений в отно­шении состава и представления отчетных данных, осуществленных, в частности, в целях сопоставимости в динамике; раскрытие корректи­ровок в связи с изменением учетной политики; порядок амортизации нематериальных активов и основных средств; оценка товаров (исполь­зуются розничные или покупные цены); оценка производственных за­пасов (ФИФО, ЛИФО и др.); оценка незавершенного производства; база для распределения косвенных расходов; вариант учета общехозяй­ственных расходов; перечень и порядок создания резервов; метод опре­деления выручки; порядок начисления и выплаты дивидендов и др.

Во втором блоке декларируются: структура бухгалтерской службы фирмы и принципы организации ее работы; рабочий план счетов; фор­ма бухгалтерского учета; виды инвентаризаций и порядок их проведе­ния; формы первичных документов; внутренняя отчетность; система и организация внутрифирменного контроля и др. Более подробную ин­формацию можно почерпнуть из специальной литературы (см.: [Кова­лев, Патров, Быков]).

Налогообложение и налоговое планирование. Один из ключевых разделов работы финансового менеджера связан с управлением налога­ми как одной из существенных разновидностей расходов фирмы. Нало­ги представляют собой обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц. Более строгое определение можно видеть в ст. 8 Налогового кодекса РФ: «Под налогом понимается обяза­тельный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с органи­заций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управ­ления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельно­сти государства и (или) муниципальных образований».

История становления налогообложения насчитывает не одно тыся­челетие. Поначалу объектом налогообложения было имущество, однако со временем системы налогообложения существенно разрослись и ус­ложнились за счет введения новых объектов налогообложения, появи­лись и теории установления и взимания налогов (см. обзор в [Евстигне­ев, с. 12—14]). В конце XVIII в. появляется налог на прибыль1 — один из самых спорных налогов, поскольку многие специалисты считали его фактором, подавляющим деловую активность.

В России система сборов в пользу государства стала формироваться после принятия христианства. Поначалу сборы носили нерегулярный характер, затем они стали систематическими. Параллельно с практикой развивалась и наука, систематизирующая и объясняющая системы об­ложения. Не случайно именно методы пополнения казны с помощью податей, налогов, сборов были предметом изучения первых финанси­стов. В дореволюционной России развитие налоговых систем шло в русле общемировых тенденций. К 1917 г. в стране сложилась разветв­ленная система налогов (см.: [Озеров]). В годы советской власти в стра­не преобладали два основных вида платежей в бюджет — налог с оборота и отчисления от прибыли, причем последние явно доминировали. Это было изъятие прибыли государством как собственником предприятий (заметим, что понятие прибыли было иным, нежели в условиях рыноч­ной экономики). Реальная система налогообложения начала формиро­ваться лишь в постсоветской России. В настоящее время она законода­тельно оформлена в виде Налогового кодекса РФ, первая часть которого была введена в действие в июле 1998 г., а вторая — в августе 2000 г.

Налоговым кодексом РФ установлена следующая система налого­обложения:

• федеральные налоги и сборы (акцизы, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль, налог на доходы от капита­ла, взносы в государственные социальные внебюджетные фонды и др.);

• региональные налоги и сборы (налог на имущество организаций, налог на недвижимость, дорожный налог, транспортный налог, налог с продаж и др.);

• местные налоги и сборы (земельный налог, налог на рекламу, ме­стные лицензионные сборы и др.).

Существуют и другие классификации налогов (см.: [Евстигнеев, с.

26—28]). Одна из них — подразделение налогов на прямые и косвен­ные. Прямой налог взимается непосредственно с имущества или дохо­дов налогоплательщика, который является его окончательным платель­щиком (например, налог на прибыль, налог на имущество и др.). Кос­венный налог — налог, включаемый в цену товара или услуги, т. е. его плательщиком выступает потребитель товара (например, акцизы, НДС, налог с оборота и др.).

Основная доля в расходах по налоговым платежам в типовой рос­сийской коммерческой организации приходится на НДС, налог на при­быль, единый социальный налог и налог на имущество. Их подробную характеристику можно найти в специальной литературе (см., например: [Сердюков, Вылкова, Тарасевич]).

Налоги являются важнейшим источником пополнения доходной части бюджета, а потому, с формальных позиций, государство заинтере­совано в увеличении налоговой нагрузки[65]. Если встать на позиции на­логоплательщика, то уплата налога представляет собой уменьшение его богатства, а потому — опять же с формальных позиций — он заинтересо­ван в снижении налоговой нагрузки. Налицо конфликт интересов, каж­дый участник пытается защитить свои интересы всеми доступными ему способами. Отсюда возникает понятие рационализации (или оптимиза­ции) налогообложения. Поскольку очевидно, что построить оптималь­ную (с позиции всех заинтересованных лиц) систему налогообложения вряд ли возможно, упомянутая рационализация является делом инди­видуальным. С формальных позиций прав известный французский эко­номист Ж.Б. Сэй, утверждавший, что «наилучший из всех налогов — наименьший», вместе с тем руководители предприятий должны отда­вать себе отчет в том, что абсолютизация этого изречения, в том числе и путем фальсификации налоговых баз и разработки схем ухода от на­логов, безусловно, противоречит этике ведения бизнеса и в конечном итоге не способствует его развитию[66].

Если речь идет об оптимизации налогообложения в рамках дейст­вующего законодательства, то подобная процедура не только необходи­ма, но и экономически выгодна[67].

Осуществляется она путем внедрения на предприятии системы налогового менеджмента. Логика и техника ее функционирования активно обсуждаются в отечественной литературе: разработаны общие подходы к трактовке налогового планирования, принципы и стадии его осуществления, пределы оптимизации {см.: [Сердюков, Вылкова, Тарасевич, с. 528—691]).

Всю совокупность методов оптимизации налогообложения хозяйст­вующего субъекта в рамках системы налогового менеджмента можно подразделить на три большие группы: методы оптимизации договорной политики, методы учетного характера и методы организационного ха­рактера.

Первая группа методов основана на том, что появление некоторой налоговой базы и (или) ее величина может зависеть от вида заключен­ного договора.

Например, некая организация хочет безвозмездно передать другой организации имущество на определенное время с возвратом. Указанная операция на практике может быть юридически оформлена несколькими способами, например договором займа или договором безвозмездного пользования. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заем­щику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей то­го же рода и качества. По договору безвозмездного пользования (дого­вору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или переда­ет вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудо­получателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоя­нии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Получая беспроцентный заем, организация экономит на процентах и расходов не несет. Поэтому у нее появляется налогооблагаемая при­быль. Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ безвозмездно полу­ченные услуги — это внереализационный доход организации, с которо­го необходимо начислить и заплатить налог на прибыль. Следователь­но, беспроцентный заем расценивается как безвозмездная финансовая услуга. При этом налоговые органы руководствуются ст. 41 Налогового кодекса РФ, устанавливающей, что доход — это экономическая выгода, учитываемая в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В слу­чае с беспроцентным займом налоговые органы оценивают ее в размере ставки рефинансирования Банка России. Некоторые налогоплательщи­ки смогли отстоять свою позицию в суде, основываясь на том, что в гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержится норм, позволяющих оце­нить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем. Однако это единичные случаи, а общая картина такова, что нало­говые органы продолжают требовать начисления и уплаты налога на якобы имеющую место экономическую выгоду.

Избежать указанного недоразумения можно, заключив договор без­возмездного пользования (ссуды). В контексте гл. 25 Налогового кодек­са РФ имущество, полученное по договору безвозмездного пользова­ния, не признается безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), поскольку его получение связано с возникно­вением у ссудополучателя обязанности вернуть указанное имущество ссудодателю в обусловленный договором срок.

Таким образом, стоимость имущества, полученного организацией по договору безвозмездного пользования, во внереализационные дохо­ды, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, не вклю­чается. Что касается затрат организации по содержанию полученного по договору безвозмездного пользования имущества, то они учитыва­ются в составе расходов, уменьшающих доходы, при условии их доку­ментального подтверждения и признания экономически обоснованны­ми затратами, проведенными при осуществлении деятельности, направ­ленной на извлечение дохода (подп. 2 п. 1 ст. 253 и п. 1 ст. 252 Налого­вого кодекса РФ).

Вторая группа методов также позволяет управлять расходами фир­мы в сторону их повышения или понижения (в зависимости от постав­ленной цели) и реализуется с помощью разработки учетной и налого­вой политики. Например, применяя метод ЛИФО (см. разд. 17.1.3), можно относительно завышать себестоимость продукции, тем самым занижая налогооблагаемую прибыль, т. е. уменьшать сумму налога; ис­пользуя ускоренную амортизацию, можно на первые годы использова­ния амортизируемого имущества получать от государства бесплатный налоговый кредит, т. е. дополнительный источник финансирования; применяя тот или иной вариант оценки незавершенного производства, можно влиять на себестоимость продукции; создание резервов по со­мнительным долгам позволяет увеличить внереализационные расходы и снизить величину налогооблагаемой прибыли; и т. п.

Суть третьей группы методов заключается в построении некоторых организационных структур и схем, позволяющих, например, воспользо­ваться существующими льготами. Так, крупная фирма может создать самостоятельную дочернюю компанию в структуре корпоративной группы, имеющую льготы по НДС, и продавать свою продукцию через эту компанию. Совокупные расходы по уплате налогов будут уменьше­ны. Подобные идеи преследуются, например, при создании «карман­ных» лизинговых компаний.

Материалы для самостоятельной работы

Дайте определение следующим ключевым понятиям: доходы, рас­ходы, экономическая выгода, критический объем продаж, прибыль, эко­номическая прибыль, предпринимательская прибыль, бухгалтерская прибыль, альтернативные затраты, рыночная капитализация, добавлен­ная экономическая стоимость, чистая прибыль, операционная прибыль, прибыльность, рентабельность, центр ответственности, модель фирмы «Дюпон», учетная политика, финансовый год, налог, рационализация налогообложения.

<< | >>
Источник: Ковалев В. В.. Курс финансового менеджмента: учеб. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, — 448 с.. 2008

Еще по теме 7.5. Учетная политика и налоговое планирование в системе финансового менеджмента:

  1. 4.1. Стандарты, определяющие учетную политику, и влияние на отчетность различных факторов
  2. АУДИТ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
  3. § 2. Понятие, предмет и методы налогового права.Налоговое право в системе финансового права
  4. АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
  5. Анализ и оценка учетной политики предприятия
  6. Экспертиза учетной политики экономического субъекта
  7. ВВЕДЕНИЕ
  8. Понятие налогового планирования, его роль и место в системе управления финансами предприятий
  9. Принципы и стадии налогового планирования
  10. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  11. Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики
  12. Глава8. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
  13. Исторические аспекты налогового планирования в условиях развития теорий финансового менеджмента
  14. § 1. Место налогового права в системе финансового права России
  15. Часть 2. АНАЛИЗ И ПЛАНИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
  16. 7.5. Учетная политика и налоговое планирование в системе финансового менеджмента
  17. Тема 3. Финансовое планирование в системе финансового менеджмента
  18. Глава 8. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента
  19. 6. 4. ВЛИЯНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ (ПРЕДПРИЯТИЯ)
  20. 12.2. МЕТОДЫ ФИНАНСОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И СИСТЕМА ФИНАНСОВЫХ ПЛАНОВ ОРГАНИЗАЦИИ