3.5. ЭВОЛЮЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ

и аналитиков эта тема также представляет определенный интерес, хотя бы в том плане, что, во-первых, им нередко приходится делать анализ отчетности в динамике за ряд лет, и, во-вторых, даже достаточно повер­хностное знакомство с практикой изменения отчетности в исторической ретроспективе дает некоторые основания отчасти предвидеть вероятные тенденции в отношении возможных перспектив ее модификации.

Анализ отечественного опыта показывает, что классики российс­кого бухгалтерского учета конца XIX — начала XX вв. не слишком большое винмаиие уделяли логике и технике построения отчета и от­четности, равно как и аналитическому его наполнению, ограничива­ясь весьма сжатым описанием содержания в объяснительной записке [Н.А.Блатов, Н.Р.Вейцмаи]. Вероятно, именно этим объясняется тот факт, что каких-либо законодательных документов, регламентирую­щих структуру отчета и отчетности, состав статей и способы их оцен­ки в дореволюционной Россснн не существовало.

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности появилось в Рос­сии в связи с созданием акционерных обществ. Если в 1836 г. (в год премьеры первой русской оперы М.И.Глинки «Иван Сусанин») в стране было всего 10 акционированных предприятий, то в начале XX в. их ста­ло уже 2,5 тыс. К концу XIX в. и практики, н теоретики, н даже законода­тели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерской отчетности.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным физическим лицам в самом общем виде регу­лировался Уставом о промысловом налоге. Так, статьей 473 Устава пред­писывалось правлениям, ответственным агентствам и главным пред­ставителям предприятий ежегодно публиковать в журнале «Вестник Финансов» заключительные балансы н извлечения из годовых отчетов.

Причин тому было несколько:

а) каждый собственник психологически был убежден, что он и толь­ко он может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что дела­ют коллеги, — неправильно;

б) имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения дел в фирме, ибо только ои одни мог разобраться в таком учетном хаосе;

в) чем больше разнообразия в учете, тем труднее было налоговым (по­датным) инспекторам установить сумму причитающегося казне налога;

г) особенности характера российских предпринимателей и бухгал­теров, считавших сеоя свободными натурами и ие терпевших никако­го интеллектуального насилия.

И предприниматели, и бухгалтеры оправдывали этот хаос невоз­можностью установить единообразную, унифицированную отчетность «ввиду бесконечного разнообразия индивидуальных особенностей отдельных предприятий, не вмещающегося ни в какие формы». Пото­му предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объе­ме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и до­статочным. Значительный разнобой в структуре публикуемой инфор­мации, неоднозначная трактовка ее содержания не только затрудняли ее понимание, но и приводили к гораздо более серьезным недоразуме­ниям, особенно связанным с промысловым налогообложением.

Законодатели того времени пытались найти компромиссное реше­ние, в частности, установить общие правила учета, влияющие иа раз­мер прибыли (уже тогда поняли, что финансовый результат создают не только предприниматели, но и бухгалтеры, ибо не столь важно, что считать, сколько то, как считать), и не вмешиваться в форму отчетно­сти.

Уже к 1910г. наряду с акционерными многие тысячи предприятий других форм собственности также сталкивались в той или иной сте­пени с необходимостью публикации своей отчетности. Десятилетняя практика применения закона о промысловом налоге рельефно выяви­ла роль подробно и правильно составленных балансов для исчисле­ния податной прибыли, показала необходимость определенной уни­фикации отчетности.

Первым российским ученым, обратившим внимание иа необ­ходимость определенной упорядоченности отчета и отчетности, был А.К.Рощаховский. Ои опроверг бытовавшее в России в начале XX в. мнение о невозможности и нецелесообразности структурирования и уни­фикации отчетности и предложил типовую форму баланса (табл. 3.4).

Табл ица 3.4

Структура типового баланса акционерного предприятия (1910 г.)

ПАССИВ

1. Имущество реальное

2. Имущество нереальное

(подробный перечень)

3. Должники (по категориям)

4. Корреспонденты:

1.Капиталы (по видам)

2. Кредиторы

(по категориям) 3. Корреспонденты:

по счетам Loro

по счетам Loro

по счетам №ох1го

5. Переходящие суммы

6. Расходы по учреждению предприятия

7. Расходы и убытки прошлых лет

8. Убыток отчетного года

по счетам Nostro

4. Переходящие суммы

5. Нераспределенный остаток прибылей

прошлых лет 6. Прибыль отчетного года

Баланс

Детализация отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематери­альные активы) оставалась на усмотреине составителей баланса, по другим статьям рекомендовался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе.

В 20-е годы работа по упорядочению составления и представления отчетности была продолжена. «Правилами публичной отчетности» от 24 августа 1926 г. государственные предприятия, акционерные обще­ства, товарищества, банки, союзы кооператоров были обязаны публи­ковать отчеты в газете «Экономическая жизиь», однако структура от­четов ие была в какой-либо степени регламентирована. Это приводи­ло к значительному разнобою в структуре публикуемой информации, неоднозначной трактовке ее содержания. В последующие годы основ­ное внимание уделялось проблеме унификации отчетности, что в оп­ределенной степени способствовало и структурированию отчета.

Совершенствование отчетности в то время шло по лниин услож­нения и унификации структуры основной отчетной формы — балан­са. Так, согласно инструкции ВСНХ СССР «Формы годового отчета и баланса иа 1 октября 1929 г.» типовая форма баланса хозоргана, под­ведомственного ВСНХ (треста, синдиката, акционерного общества), включала 14 разделов статей в активе и 13 разделов в пассиве. При­мерно такой же дробностью отличался баланс торговых предприятий, подведомственных Наркомторгу СССР.

В последующие годы методология составления отчетности в на­шей стране неоднократно менялась. Вероятно, одним из самых дис­куссионных был вопрос о целесообразности составления баланса в оценке брутто или оценке нетто. Логика этих представлений такова. В системе бухгалтерского учета заложена возможность использования нескольких оценок одного и того же объекта учета. Например, н для учета, н для анализа представляет несомненный интерес оценка ос­новных средств, нематериальных активов и малоценных н быстроиз­нашивающихся предметов как по первоначальной, так и по остаточ­ной стоимости.

Возможны три варианта отражения этих счетов в балансе; все они имели место в отечественной практике в разные годы. По первому варианту сальдо и основного, и регулирующего счетов приводятся в балансе и входят в его валюту, т.е. в итог баланса. Так, до 1992 г. ос­новные средства отражались в первом разделе актива баланса по пер­воначальной стоимости, а их износ показывался как самостоятельная статья в первом разделе пассива баланса. Очевидно, что тем самым существенно завышалась валюта баланса; иногда такое завышение достигало 30% валюты баланса. По второму варианту основной и ре­гулирующий счета приводятся в одном разделе баланса лишь спра- вочно, а в валюту баланса включается разность между ними. Такое представление использовалось в первой половине 90-х годов. Третий вариант, введенный в нашей стране с 1996 г., вообще ие предполагает отражения в балансе основных статей и соответствующих им регуля- тивов — в баланс включаются лишь результаты регулирования, т.е. в случае с нематериальными активами оин будут показаны в балансе по остаточной стоимости. В этом состоит суть нетто-прииципа, испове­дуемого во всех экономически развитых странах.

Баланс, в валюту которого, непосредственно входят основные и регулирующие статьи, называется балаисом-брутго; баланс, в валюту которого регулятивы не включаются, называется балансом-нетто.

Об этой особенности составления отчетности необходимо знать фи­нансовому менеджеру (аивлнтику), в частности, если ему по долгу служ­бы приходится заниматься ретроспективным анализом. Составление баланса в оценке брутто, т.е. включение в него всех регулятивов, приво­дит к завышению валюты баланса, что по сути равносильно появлению неких псевдоактивов. Перечень наиболее значимых по удельному весу основных и регулирующих счетов, которые необходимо принимать во внимание, анализируя балансы разных лет, приведен в табл. 3.5.

Таблица 3.5

_________________ Перечень основных и регулирующих счетов

Номер и наименование счета (субсчета)

в балансе-бругго в балансе-нетто

04 «Нематериальные активы»

01 «Основные средства»

06 «Долгосрочные финансовые вложе­ния»

05 «Амортизация Первоначаль-

нематериальных ная стоимость активов»

02 «Износ основных Первоначаль-

средств» нал стоимость

82/2 «Резервы под

обесценение вложений Покупная

в ценные бумаги» стоимость

Остаточная стоимость

Остаточнал стоимость

Рыночная стои­мость в случае, если она ниже покупной

Продолжение

Номер и наименование счета (субсчета)

в балансе-брутго в балансе-нетто

12 «Малоценные и быстроизнашивающи­еся предметы»

41 /2 «Товары в роз­ничной торговле»

Счета по учету сом­нительной дебитор­ской задолженности

80 «Прибыли и убытки»

13 «Износ малоцен­ных и быстроизнаши­вающихся предметов»

42/1 «Торговая нацен­ка (скидка, накидка)»

82/1 «Резервы по

сомнительным

долгам»

Первоначаль­ная стоимость

В продажных иенах

Учетная оценка

Остаточная стоимость

В покупных ценах

Оценка за мину­сом резерва

Рыночная стои­мость в случае, если она ниже покупной

Нераспределен­ная прибыль

В соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балан­сах, утвержденным 29 июля 1936 г., основные средства отражались в балансе по их остаточной стоимости, а амортизированная часть пер­воначальной стоимости показывалась за балансом. Считалось, что в этом случае схема баланса не отвечала требованиям его аналитичес­кого использования, поэтому для аналитической обработки баланса Указаниями по заполнению форм годового бухгалтерского отчета ре­комендовалось заполнять специальные формы его разложения.

В 1938 г. была проведена балансовая реформа, основной целью ко­торой было желание сделать баланс более пригодным для анализа фи­нансового состояния предприятия. В частности, изменили состав ста­тей и их расположение, чтобы можно было рассчитывать непосредствен­но по балансу наличие собственных оборотных средств. Кроме того, баланс был очищен от ряда регулирующих статей — отклонений от плановой себестоимости материалов н готовой продукции, наложения на остаток товаров в предприятиях розничной торговли н др. Основные средства стали отражаться в балансе по остаточной стоимости.

9 октября 1940 г. Наркомфином СССР был утвержден единый для всех отраслей промышленности план счетов бухгалтерского учета по основной деятельности промышленных предприятий. В связи с этим были внесены некоторые поправки в схему бухгалтерского баланса, касающиеся, в основном, дальнейшей очисткн баланса от регулирую­щих статей. В годы войны структура баланса также менялась; в част­ности, была введена группа статей для выявления размера ущерба, причиненного вражеской оккупацией.

Основные новации второй половнны 40-х годов касалнсь измене­ния состава балансовых статей н их перегруппировки: введены ста­тьи по переоценке активов в связи с денежной реформой 1947 г., вве-

деиы статьи по дооценке в связи с переоценкой оборотных средств в промышленности на 1 января 1949 г., расширена номенклатура статей отвлеченных средств н др.

В результате дискуссии о возможностях дальнейшего повышения аналитичности баланса, прошедшей в начале 50-х годов, баланс был дополнен некоторыми важнейшими показателями финансового пла­на такими, как прибыль н ее распределение, бюджетное н внутрисис­темное финансирование оборотных средств, лимиты банковского кре­дитования. Кроме того, в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах от 12 сентября 1952 г. в баланс вновь были введе­ны регулирующие статьи. Так, основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стали отражать по первоначаль­ной стоимости.

Происходившие в последующие годы изменения у»« ие затраги­вали процедур очистки, т.е. на протяжении сорока лет баланс состав­лялся в оценке брутто. Практически ежегодно вносились изменения в состав и структуру форм отчетности, причем каждое ведомство стре­милось утвердить свою форму баланса. В числе наиболее общих ха­рактерных черт балансов тех лет — значительная детализация разде­лов баланса (так, типовой баланс промышленного предприятия в 1964 г. насчитывал 83 статьи в активе и 80 статей в пассиве), а также наличие плановых н нормативных показателей (нормативы по видам нормируемых оборотных средств, устойчивые пассивы в покрытие нормативов).

Переломным явился 1990 г., когда Министерство финансов СССР письмом от 12 октября 1990 г. ввело с 1991 г. единую отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Номенклатура статей была существенно укрупнена, введены дополнительные статьи, отра­жающие появление новых объектов бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики (ценные бумаги, нематериальные активы, валют­ный счет и др.).

В связи с введением с 1 января 1992 г. нового Плана счетов бухгал­терского учета отчетность подверглась дальнейшему совершенство­ванию: количество форм уменьшено до трех, баланс стал составлять­ся в оценке нетто, введена такая важная статья как «Резервы по со­мнительным долгам» н др. В частности, введение резервов позволило в большей степени обеспечить следование одному из основополагаю­щих принципов бухгалтерского учета—принципу консерватизма, суть которого может быть выражена следующим образом: стоимостную оценку активов как источника возможных доходов лучше преумень­шить, чем преувеличить. Как отмечалось выше, в последующие годы количество отчетных форм, регламентируемых Минфином РФ, вновь возросло.

Весьма актуален и для учета, н для анализа вопрос о допустимой и возможной степени унификации баланса. С технологической точ­ки зрения функционирование системы бухгалтерского учета на пред­приятии представляет собой процесс непрерывного агрегирования данных. Важно найтн оптимум в этом процессе. Малая степень аг- регированности приводит к бессистемности и неуправляемости ог­ромными массивами циркулирующих в системе сведений. Напротив, слишком большая агрегированность данных, в том числе н отчет­ных, может привести к резкому сокращению их информативности и аналитичности. В полной мере этот тезис относится н к бухгалтер­ской отчетности.

Уровень агрегнрованности данных определяет степень аналитич­ности баланса. Причем связь здесь обратно пропорциональная: чем выше уровень агрегнрованности, тем менее аналнтнчен баланс. По­этому извечен вопрос о целесообразности и необходимой степени сложности баланса, необходимости расширения состава статей, вве­дении дополнительных группировок. Как следствие — исключитель­ный динамизм структуры баланса. Дело доходило до того, что в неко­торых отраслях народного хозяйства структура бухгалтерского балан­са менялась несколько раз в год.

В западной учетио-аналнтической практике проблема агрегнрован­ности отчетных данных также широко обсуждается специалистами. Прн этом мнения в отношении детализации отчетности высказыва­ются нередко самые различные. Как всегда, истина находится посере­дине. Целесообразно заполнять несколько форм балансов, ориенти­рованных на различных пользователей. Именно такой подход принят в экономически развитых странах. Структура бухгалтерской отчетно­сти не регламентируется. В учетных стандартах описывается лишь перечень н экономическое содержание основных статей; степень де­тализации определяется бухгалтером предприятия самостоятельно.

Основной тенденцией развития баланса в нашей стране было его постоянное усложнение. В последние годы происходит обратный про­цесс — упрощение структуры баланса. Так, за последние два десяти­летня число статей баланса промышленного предприятия уменьши­лось примерно в два раза. Кроме того, баланс унифицирован для всех отраслей. В определенном смысле продолжена прежняя практика жест­кого регулирования состава н структуры отчетности (ранее унифика­ция баланса находилась в компетенции Министерства финансов РФ и отраслевых министерств).

Некоторые исключения периодически делают для различных субъектов. Так, согласно инструктивному письму Министерства Рос­сийской Федерации от 11.07.1994 №91 «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1994 г. и о порядке его заполне­ния» по соглашению участников предприятия с иностранными инвес­тициями отчеты, составляемые по утвержденным унифицированным формам и представляемые участникам, моглн дополняться данными, необходимыми для осуществления контрольных прав. В связи с этим предприятия с иностранными инвестициями нмелн право самостоя­тельно разрабатывать формы годовых бухгалтерских отчетов и балан­сов. В эти формы можно было включать статьи, отражавшие активы, пассивы н операции, имевшие место в отчетном году на предприятии с иностранными инвестициями. При отсутствии того или иного вида имущества, обязательства илн операции соответствующую статью нз

баланса можно было исключить. Прн этом для статей, включенных в баланс и отчеты, следовало сохранять их коды, приведенные в унифи­цированных формах.

Прн составлении отчетности за 1996 г. субъекты малого предпри­нимательства имели право пользоваться упрощенной методикой и не составлять весь комплект отчетности.

Еще раз отметим, что международными учетными стандартами и национальными стандартами большинства экономически развитых стран единая и обязательная для всех предприятий структура отчет­ности, как правило, не предусматривается.

Основная тенденция последних лет — максимально возможное приближение отчетности по составу и структуре к некоему инвариан­ту, принятому в международной практике. С некоторой долей услов- * иости можно утверждать, что в настоящее время отечественная бух­галтерская отчетность по основным параметрам соответствует требо­ваниям международных учетных стандартов, тем не менее имеются определенные различия между нею н отчетностью зарубежных пред­приятий. Эти различия необходимо знать как специалистам, занятым решением проблемы трансформации отчетности нз отечественного формата в одни из западных, так и аналитикам и менеджерам, кото­рым по долгу службы приходится заниматься сравнительным анали­зом отчетности при выборе международных партнеров по бизнесу. Более подробно эта проблема будет рассмотрена в следующих разде­лах книги.