<<
>>

5.2. Психологические аспекты бухгалтерского учета, аудита и анализа

Прежде чем охарактеризовать бухгалтерскую отчетность с позиции воз­можности ее анализа, рассмотрим коротко одно из достаточно новых из­мерений учетно-аналитической работы. Как уже отмечалось, анализ в зна­чительной степени имеет импровизационный характер и ни в коем случае не может быть жестко формализованным.
Одна из причин этой импровиза­ционное™ определяется необходимостью учета фактора психологии.

Изменения в системе бухгалтерского учета в России, являющиеся ес­тественным элементом процесса трансформации директивной экономики в рыночную, привели к необходимости учета принципиально новых его характеристик; в их числе — психологические аспекты работы бухгалте­ров, аудиторов, аналитиков, менеджеров. В условиях рынка представите­лям бухгалтерской профессии, профессиональным аналитикам и менед­жерам нередко приходится сталкиваться с проблемами, которых, по боль- ому счету, не существовало в годы советской власти, по крайней мере одобные проблемы было не принято обсуждать. Так, еще в начале 90-х ~дов учет в нашей стране отличался достаточно высокой зарегулирован- остъю, когда работа бухгалтера и ревизора до мелочей определялась орохом инструкций, которые в великом множестве плодились различ- ыми министерствами и ведомствами. В последние годы имеют место кар- нальные изменения в правовом обеспечении и организации бухгалтер- ого учета — происходит постепенный переход от регулирования с по- ощью набора инструкций и положений к внедрению четырехуровневой стемы нормативных актов, в основе которой лежат Федеральный закон бухгалтерском учете» и набор профессиональных стандартов — По- ожений по бухгалтерскому учету и Правил аудиторской деятельности "нциклопедия ...]. Документы этой системы имеют более высокий ста- с, они уже достаточно стабильны и далеко не всегда могут быть «уточ­ены» подзаконными актами в виде неконтролируемого потока инструк- й, рекомендаций и указаний, которые в годы советской власти были тически обязательны к исполнению.

Подобные изменения были обусловлены разными причинами; в их еле — необходимость интеграции отечественной бухгалтерской профес- и в мировое сообщество, что и было закреплено принятием в 1998 г. рограммы реформирования бухгалтерского учета в Российской Феде- ции, предусматривающей в ближайшие годы осуществление модерни- ции отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с меж­народными стандартами учета и отчетности. Одно из наиболее примечательных отличий работы бухгалтера в со- менных условиях, оказывающих существенное влияние на содержание

и технику методик анализа, — закрепление права на выбор тех или иных методов и процедур, причем не обязательно жестко предписанных дей­ствующими нормативными документами. В частности, закон «О бухгал­терском учете» однозначно отдает приоритет содержанию перед фор­мой — можно отклоняться от действующих нормативов, если следование им не позволяет дать достоверную картину о финансовом и имуществен­ном положении хозяйствующего субъекта (см. п. 4 ст. 13). Иными слова­ми, по сути впервые в отечественной бухгалтерской практике закон дает возможность бухгалтеру определять учетную политику на предприятии, выбирать наиболее рациональные и эффективные методы учета, позволя­ющие максимально повысить достоверность отчетных данных с позиции реальности отражения сложившегося положения.

Подобная свобода действий вместе с тем сопровождается и немалыми трудностями; одна из них — проблема выбора. Эта проблема исключи­тельно сложна прежде всего с позиции психологии — гораздо легче сле­довать предписаниям, нежели брать на себя хотя бы минимальную ответ­ственность, например по выбору того или иного метода оценки или уче­та. Немаловажен и фактор профессиональной подготовки бухгалтеров, аудиторов и пользователей отчетности в области финансовой аналитики, поскольку осознанный выбор нередко основывается на необходимости проведения многовариантных расчетов в рамках упоминавшегося выше ситуационного анализа. Именно последним отчасти объясняется, напри­мер, тот факт, что в любой крупной западной компании очередной отчет­ный период начинается с построения прогнозной бухгалтерской отчетно­сти, которая несет разнообразную функциональную нагрузку, например, ее данные используются в качестве своеобразных плановых ориентиров при выполнении операций и действий текущего характера.

Психологическая компонента деятельности бухгалтеров, аудиторов и аналитиков, т.е. специалистов, в наибольшей степени соприкасающихся с отчетностью, достаточно скромно описана в профессиональной литера­туре — ей посвящены лишь отдельные разработки западных ученых по управленческому учету; последнее не случайно, именно в рамках управ­ленческого учета наиболее часто приходится сталкиваться с заранее не- формализуемыми ситуациями, в том числе и в области подготовки отчет­ных данных. Что касается отечественных нормативных документов, то эта сторона деятельности бухгалтеров и аудиторов, скорее всего, не может иметь в них непосредственного отражения, однако она не отвергается ло­гикой регулятивов, сутью услуг, предлагаемых в рамках данных профес­сий, или последними тенденциями в области учета и аудита.

В частности, сформулированная в отечественном аудиторском стан­дарте «Аналитические процедуры» целевая установка на «выявление на­личия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и ре­зультатов» безусловно является исключительно важной и задает опреде­ленные ориентиры в понимании сущности аудита в целом и отдельных его элементов и процедур в частности. Тем не менее она имеет отчетливо выраженный контрольно-констатирующий оттенок и в известной степе­ни не вполне согласуется с общемировыми тенденциями в области бух­галтерского учета и аудита. >.

Без особого преувеличения можно утверждать, что в последние годы в мировой практике в области аудита становится необратимой тенденция отхода от понимания роли аудитора как фиксатора степени достовернос­ти бухгалтерской отчетности и финансовых результатов в сторону пред­ставления аудитора в качестве советчика и консультанта. Безусловно, функция выражения независимого мнения о достоверности отчетности не отменяется, однако она уже не является доминирующей в спектре услуг, предлагаемых аудиторской компанией. Аудитор должен смотреть не в прошлое, а в будущее. Предполагается, что аудитор, будучи профессио­налом высшей квалификации, может и должен выявлять слабые места в организационной структуре управления, системах учета и контроля и де­лать рекомендации по повышению эффективности ведения бизнеса кли­ентом.

Аудитора в этом случае можно уподобить доктору, а успешность его действий зависит от многих факторов, в том числе и таких, отношение которых к такой сугубо процедурной деятельности, как учет и контроль, на первый взгляд представляется далеко не очевидной. В данном случае речь как раз и может идти об учете психологических моментов в деятель­ности как клиента, так и собственно аудиторов.

Дело в том, что бухгалтерская отчетность, равно как и аудиторский отчет (в полном объеме или частично), предназначены для многих групп пользователей:

инвесторы (акционеры, держатели облигаций, банки); контрагенты по бизнесу (поставщики сырья, материалов, услуг, кре­диторы, банки, покупатели продукции); работники предприятия;

финансовые аналитики и другие представители рынка капитала; прочие заинтересованные лица (государственные органы, конкурен­ты, неправительственные организации, граждане).

Оба эти документа выполняют различные функции, одна из которых —- информационно-советующая. Выводы, приводимые в пояснительной за­писке годового отчета или в аудиторском отчете, с необходимостью дол­жны быть подкреплены определенными аналитическими процедурами и обоснованиями, глубина которых, включая сложность используемого математико-статистического аппарата (группировки, выборки, модели) и соотношение между привлекаемыми формализованными и неформали­зованными методами, зависит от многих факторов, в том числе и факто­ров, лежащих в области психологии.

Как отмечалось выше, цели подготовки отчетности, ее аудиторской проверки и ее анализа в явной или неявной форме определяются потреб­ностями пользователей, которые весьма различны по своим запросам, предпочтениям, степени прямого или косвенного влияния на содержание и форму представления результатных данных. Выделение интересов раз­личных групп лиц, имеющих отношение к бухгалтерской отчетности и результатам ее анализа или аудиторской проверки, как раз и приводит к сравнительно новому, по крайней мере для отечественной науки, аспекту бухгалтерского учета и аудита — психологической компоненте этих ви­дов деятельности.

Учетная информация, представленная в первичных документах, реги­страх, отчетности, методика ведения учета в организации, определяемая учетной политикой, прямо или косвенно отражают интересы участников хозяйственного процесса. Эти интересы не только не всегда совпадают, но и могут находиться в определенном противоречии (акционеры и кре­диторы, налоговая служба и администрация, коммерческая организация как юридически самостоятельное лицо и инвесторы, администрация и аудиторы и др.). Психология этих групп в значительной степени опреде­ляет выбираемые в учете и аудите методологические приемы.

В отечественной литературе психологической стороне учетно-анали- тической деятельности до сих пор не уделяется внимания. В условиях же­стко регламентированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в России до недавних пор, необходимости в постановке этой проблемы не существовало. Система учета и отчетности, методики ее ревизии и конт­роля строились исключительно исходя из интересов государства. Чрез­мерная регламентация ведения учета и подготовки отчетности не остав­ляла места вариабельности, а, следовательно, исключала возможность ориентации на конкретных пользователей (или типы пользователей) ин­формации с их индивидуальными особенностями интеллектуального, пси­хологического и образовательного характера.

В западной литературе эта проблема стала разрабатываться сравни­тельно недавно. Это было вызвано бурным развитием психологических аспектов теории принятия решений и, в частности, появлением новой вет­ви знаний в теории информации, которую с некоторой долей условности можно назвать как «Производство информации с учетом человеческого фактора» {Нитап Information Processing). (Американский специалист по управленческому учету М. Хнрш (Л/. Hirsch) с известной долей юмора определяет эту ветвь как область знаний, позволяющих нам понять, что утверждение «все, что нужно для принятия хорошего управленческого решения, — это факты» является не совсем корректным [Hirsch, с.5].)

Первые монографии, рассматривающие психологические аспекты бух­галтерского учета, появились около тридцати лет назад и были обуслов­лены развитием теории и практики управленческого учета.

Значительный вклад был сделан такими учеными как У. Брунс (Jf. Bruns), Э. Каплан [Е Caplan), M. Драйвер (M. Driver), Э. Хопвуд (A. Hopwood) и др. Сравни­тельно позднее обращение внимания ученых к этой стороне учетно-ана- литической деятельности объясняется многими причинами. Вероятно, одна из основных причин — невозможность формализации психологической компоненты бухгалтерского учета. Бухгалтеры и аудиторы, особенно в нашей стране, привыкшие работать в достаточно формализованной ин­формационной среде, весьма скептически относятся к описательным, по их мнению, рекомендациям о необходимости учета психологических ас­пектов подготовки и использования информации, не видя четких, более или менее регламентированных способов использования этих рекоменда­ций на практике.

Проблема психологической составляющей учетно-аналитической и аудиторской видов деятельности должна рассматриваться в различных аспектах: (а) с позиции познавательной сложности учетно-аналитических сведений; (б) с позиции источника данных; (в) с позиции пользователя информации; (г) с позиции выделения психологических типов личности.

Как известно, бухгалтерский учет, аудит и анализ входят в систему функциональных прикладных конкретно-экономических наук. В этих на­уках человеческий фактор играет исключительно важную роль. В прило­жении к бухгалтерскому учету, аудиту и анализу это означает, в частно­сти, что никакие оценки о достоверности, надежности и достаточности информации, генерируемой в системе учета, не могут быть сделаны без принятия во внимание этого фактора.

Приведем простейший пример. С позиции управления коммерческой организацией одной из основных задач бухгалтерского учета является предоставление информационных данных, полезных для принятия управ­ленческих решений. Поскольку пользователи этих данных ощутимо варь­ируют, причем по многим признакам (социальный статус, место в управ­ленческой иерархии, формальное отношение к коммерческой организа­ции, информация о деятельности которого анализируется, и т.д.), становится очевидным, что каждый из них имеет свой критерий «полез­ности» и ждет от предоставленных ему отчетных данных прежде всего той информативности, какая интересна именно для него. Однако эти интере­сы не всегда могут совпадать. Так, в период определенного спада деятель­ности коммерческой организации управленческий персонал вряд ли бу­дет заинтересован в его афишировании путем публикации показателей в динамике; совершенно отличной в этом смысле будет позиция и интересы инвесторов и кредиторов.

Одним из ключевых моментов для понимания психологической ком­поненты бухгалтерского учета является четкое разграничение понятий «сообщение» и «информация». Под термином «сообщение» следует пони­мать любые сведения (данные), характеризующие хозяйственные процес­сы. Данные фиксируются на каких-либо носителях (документы, журналы, дискеты и др.), они индифферентны как к источнику, так и к различным их потребителям. Информация — это сведения, уменьшающие неопреде­ленность в той области, к которой они относятся. Иными словами, не любые данные можно квалифицировать как информацию, а лишь те, ко­торые раскрывают объект внимания с какой-то новой, ранее неизвестной стороны.

Из приведенных определений можно сделать очень важный вывод: информация сама по себе не существует, существуют лишь данные, из ко­торых можно почерпнуть информацию. Поэтому информация вариабельна и весьма субъективна. Чтобы яснее осознать сформулированный тезис, приведем простейший пример. Очевидно, что бухгалтерская отчетность содержит большой объем информации, однако «выудить» ее может лишь профессионально подготовленный человек. Иными словами, степень ин­формативности данных всегда относительна, причем эта относительность определяется многими факторами, в частности уровнем профессиональ­ной подготовки пользователя (аудитора, аналитика) и его осведомленно­сти к моменту получения новых данных.

Информация не существует в перманентном состоянии, но она возни­кает всякий раз, когда пользователь общается с данными. Глядя на одни и те же данные, пользователи, имеющие различный уровень подготовки, информированности, опыта и т.д., получают различную информацию, т.е. какие-то новые, полезные для них сведения. Следовательно, информация формируется и выражается через отношение между данными ij их потре­бителем, а ее величина зависит не только и не столько от числа знаков в сообщении, сколько от того банка данных, которым располагает потре­битель, при этом информативность сообщения обратно пропорциональ­на вероятности его появления. Так, сообщение о недостаче в 10 тыс. руб., выявленной в процессе инвентаризации или аудиторской проверки, не­редко более информативно, чем сообщение об очередной плановой по­ставке товаров в размере 10 млн руб.

До недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерс­кие данные являются объективными, достоверными, беспристрастными, однозначно трактуемыми и т.п. Это рассматривалось как одно из глав­ных достоинств бухгалтерии, но по мере продвижения нашей экономики к рынку бесспорность этого тезиса подвергалась сомнению. Новые нор­мативные документы, в частности Закон о бухгалтерском учете и положе­ния по бухгалтерскому учету, предоставляют достаточные возможности бухгалтерам для того, чтобы влиять на состав и оценку учетных показате­лей. В частности, в рамках выбираемой в коммерческой организации учет­ной политики на усмотрение бухгалтера оставляется трактовка и способ учета ряда активов, а именно активов, относившихся ранее к категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов, способ оценки и амор­тизации нематериальных активов, выбор метода оценки себестоимости произведенной продукции, способ списания выявленных в процессе ин­вентаризации излишков или недостач товарно-материальных ценностей, методика резервирования сомнительных долгов и т.п. Такое же мнение пропагандируется и западными учеными. Так, авторитетные западные специалисты Э. Каплан (Е. Caplan), Т. Джонсон (Т. Johnson), Р. Каплан (R. Kaplan) и другие справедливо отмечают, что объективность и релеван­тность учетных данных, используемых для управления, являются по боль­шей части мифом [Caplan\ Johnson].

Безусловно, речь не идет о какой-то преднамеренной фальсификации данных. Просто посыл, который нередко закладывают пользователи в отношении бухгалтерских данных и суть которого можно выразить сен­тенцией «существует исчислимое множество объективных данных о дея­тельности данной коммерческой организации, и роль бухгалтера или ауди­тора сводится к их отысканию и беспристрастному изложению в виде от­чета» — изначально вряд ли верен. Процесс отбора данных, их оценки и включения в отчет не может быть абсолютно беспристрастным. Опытный бухгалтер имеет свое обоснованное видение в отношении того или иного управленческого решения и пытается довести его до руководства путем отбора и надлежащего представления отчетных данных. Это обстоятель­ство необходимо учитывать аудиторам и аналитикам в ходе оценки и ана­лиза системы учета и отчетности клиента, подготовки собственного отче­та или аналитической записки.

В еще большей степени бихевиористический аспект бухгалтерского учета проявляется при рассмотрении процесса подготовки и использова­ния данных с позиции потребителя информации. В теории принятия ре­шений сформулировано понятие «познавательной сложности» данных {cognitive complexity). М. Драйвер {М. Driver) и Дж. Мокк (J. Моек) опре­деляют две характерные составляющие этого понятия: объем используе­мых данных и степень фокусирования на возможных решениях проблемы [Driver],

Одна составляющая определяет объем сведений, необходимых менед­жеру для решения той или иной проблемы: один требует максимально возможных данных, второй хочет получить лишь ограниченный объем сведений. Другая составляющая различает пользователей, ориентирую­щихся на осмысление и принятие одного вполне определенного решения и предпочитающих проводить сложный многоаспектный анализ с после­дующим выбором решения из нескольких альтернативных. Следователь­но, можно выделить четыре типа стиля поведения в управленческом про­цессе (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Стиль поведения в управленческом процессе

Тип Объем используемых данных Степень фокусирования
Решительный Гибкий

Иерархический Интегрированный

Минимальный Минимальный Максимально возможный Максимально возможный Одно решение Много альтернатив Одно решение Много альтернатив

С позиции бухгалтера (аудитора, аналитика) важно знать, что такие стили существуют, и пытаться определить, к какому из них ближе руко­водство данной коммерческой организации или потенциальный потреби­тель. Основываясь на этом, можно принимать решение об объеме отчет­ных данных, степени их структурирования, агрегированное™ и аналитич­ности, наличия альтернативных вариантов, выделения и ранжирования определяющих факторов и т.п. Понять психологию руководителя, найти оптимальную, «золотую» середину в его информационном обеспечении, выполнить роль мотиватора его аналитической деятельности и составля­ет одну из неожиданных, на первый взгляд, но действительно необходи­мых задач как бухгалтера, так и аудитора.

Отметим, что в отличие от бухгалтера аудитор находится в еще более сложной позиции, поскольку ему с необходимостью приходится учиты­вать психологические особенности как бухгалтеров, с которыми необхо­димо взаимодействовать в ходе проверки, так и заказчиков аудита.

Еще одной переменной, характеризующей психологический аспект процесса генерирования информации, является принадлежность менед­жера, бухгалтера, аудитора к тому или иному психологическому типу личности. Эта идея развивается в работах таких ученых, как К. Юнг (К. Jung), И. Бригс-Майерс (/. Briggs Myers), Й, Козелецки (J. Kozielecki), Г. Лоуренс (G. Lawrence), А. Маслов {A. Mas low) и др. Существуют раз­личные психологические типы. С позиции рассматриваемой в данном разделе проблемы информационно-аналитического обеспечения процес­сов управления и проведения аудиторской проверки наибольший инте­рес представляют следующие альтернативные варианты индивидуаль­ных свойств психической системы: реактивность — проактивность, рас­судочность — интуитивность, интровертивность — экстравертивность, склонность к риску — несклонность к риску, стремление к достижению успеха — стремление избежать неудачи.

Принадлежность менеджера к тому или иному типу может наклады­вать значительные неформальные ограничения на состав и структуру пре­доставляемых ему учетно-аналитических данных, с которыми в дальней­шем приходится работать аналитикам и аудиторам. Так, руководители, склонные к проактивным действиям, достаточно свободно ориентирую­щиеся в сложных ситуациях, как правило, отличаются хорошей логикой, способностью и стремлением к анализу, поэтому нуждаются в объемной, хорошо структурированной информации. Их не пугают приводимые в отчетах альтернативные варианты действий, применение в аналитических расчетах достаточно сложных алгоритмов и методов.

Таким образом, процесс производства и потребления информации как необходимый элемент управленческого цикла вообще и аудиторской про­верки в частности находится в определенной зависимости от психологи­ческих особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой орга­низацией, занятых в бухгалтерии, участвующих в проведении аудита. Сле­довательно, этот процесс имеет психологическое измерение. Его нельзя оценить каким-то отдельным показателем, поскольку абсолютная пред­сказуемость человеческого поведения недостижима в принципе.

Еще раз подчеркнем, что для аудитора учет психологических аспектов важен по многим причинам. В ходе проверки аудитору приходится взаи­модействовать с различными работниками организации. Возможность раскрытия тех или иных особенностей организации учета и внутреннего контроля у клиента в немалой степени зависит от психологической совме­стимости аудитора и представителей клиента. Это необходимо принимать во внимание на всех этапах аудита — от момента заключения договора и комплектования бригады аудиторов до момента предоставления отчета клиенту. С похожими проблемами сталкивается и аналитик, готовящий аналитические записки лицам, принимающим решения.

Невозможно вывести формализованные зависимости, характеризую­щие психологическую компоненту информационного обеспечения. Важ­но понять, что разные люди готовят и потребляют информационные дан­ные различными способами. Развитие теории и практики бухгалтерского учета, аудита и анализа без детальнейшей проработки рассмотренной проблемы невозможно. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность как собственно учетно-аналитической работы, так и аудиторской деятельности.

В качестве примеров ситуаций, когда естественным образом проявля­ется влияние психологического фактора в бухгалтерском учете и аудите, можно привести, в частности, выбор учетной политики, подготовку годо­вого отчета, формирование ценовой политики в отношениях с покупате­лями (включая трансферное ценообразование), вынесение суждения о до­стоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и др. Рассмотрим более подробно последнюю из перечисленных ситуаций.

Как известно, наиболее распространенной задачей, стоящей перед аудиторами, является подтверждение данных, приведенных в отчетности. Данная операция может трактоваться достаточно широко; в частности, согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации основной ее целью является установление: (а) достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и (б) соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ [Энциклопедия ..., с. 361]. Что касается второй части приведенной целевой функции, то она хотя и достаточно трудоемка, но в процедурном плане в принципе понятна. Гораздо сложнее обстоит дело с вынесением суждения о достоверности отчетности. В этом случае существенную роль может играть фактор субъек­тивности, что, впрочем, ничуть не отвергается логикой собственно бух­галтерского учета и аудита.

Дело в том, что одним из основных учетных принципов, получившим наиболее широкое освещение в англосаксонской системе бухгалтерского учета, является принцип достоверности и добросовестности (true and fair view), согласно которому данные в системе бухгалтерского учета должны быть такими, чтобы на них можно было полагаться при принятии управ­ленческих решений. Поскольку англосаксонская система все в большей степени влияет как на методологию, так и на организацию бухгалтерско­го учета и аудита в России, значимость этого принципа в последующие годы будет только усиливаться; следует также отметить, что и сейчас по­нятия значимости, достоверности, добросовестности входят в число клю­чевых понятий, которыми руководствуется аудитор, вынося свое сужде­ние об отчетных данных.

Трактовка принципа достоверности и добросовестности весьма не однозначна, по крайней мере касательно второй его части, поскольку по­нятие «достоверность» традиционно ассоциируется с бухгалтерскими дан­ными и потому не является для отечественных специалистов принципи­ально новым. Обычно приводятся три аргумента в подтверждение тезиса о достоверности: а) бухгалтерские данные являются точными в отличие от данных, генерируемых в системах оперативного или статистического учета; б) они верифицируемы, поскольку подкреплены оправдательными документами; в) алгоритмы формирования подавляющего большинства отчетных данных чаще всего однозначно предопределены нормативными документами и потому могут быть легко проверены путем инвентариза­ции, ревизии, контрольной проверки, сверки зафиксированных операций с типовыми проводками и др.

На самом деле в отношении достоверности бухгалтерских данных про­блема не столь очевидна, как это кажется на первый взгляд. Текущее бух­галтерское законодательство дает возможность выбора конкретных мето­дов учета, что может существенно отразиться на отчетных данных о финан­совом состоянии хозяйствующего субъекта и его финансовых результатах. В частности, выбор того или иного метода оценки может существенно вли­ять на финансовые результаты. В литературе приводятся примеры, показы­вающие, насколько значительным может быть расхождение в оценке производственных запасов, а следовательно, и прибыли при использова­нии того или иного метода оценки запасов. Так, компания «General Motors» в 1988 г. показала в балансе остатки запасов по методике ЛИФО на сумму 7984,3 млн долл.; если бы была использована методика ФИФО, оценка со­ставила бы'10509,6 млн долл., т.е. на 31.6% выше. Еще разительнее расхож­дения по компании «Caterpillar»; те же самые показатели по ней составили соответственно 1986,0 млн долл.; 3614,0 млн долл.; 82,7% [Comparative ... , с. 114]. Спрашивается, какие же отчетные данные являются достоверными? Правомерна ли вообще постановка такого вопроса?

Проблема достоверности отчетных данных российских компаний осо­бенно остро обсуждается западными экспертами и бизнесменами при об­суждении возможности их участия в роли стратегических инвесторов. Из­вестны случаи, когда в отчетности российской компании после трансформа­ции ее в соответствии с требованиями международных учетных стандартов вместо многомиллионных прибылей возникали многомиллионные убытки.

Если в отношении достоверности возникают вполне обоснованные вопросы, то термин «добросовестность» вообще представляется абстракт­ным, не имеющим количественного наполнения, а значит, и вряд ли при- ложимым к отчетным данным, т.е. добросовестность, понимаемая в смысле ответственного выполнения бухгалтером или аудитором своей работы, подразумевается как непреложная истина. На самом деле и здесь ситуа­ция не столь очевидна, как это кажется.

В книге Д. Блейка и О. Амата приводится блестящий по образности пример, иллюстрирующий значимость понятий «достоверность» и «доб­росовестность» и те последствия, которые мог ут возникать в связи с не­умышленным или, напротив, слишком буквальным их толкованием [Блейк, с. 1Ю]. Представьте себе, что два первых лица на корабле — капитан и его старший помощник — по-разному относятся к спиртным напиткам: капи­тан — убежденный трезвенник, а старший помощник — наоборот, слиш­ком злоупотребляет алкоголем, причем не только в свободное от вахты время. Однажды капитан, возмущенный таким поведением своего помощ­ника, записал в судовом журнале: «Сегодня старпом был пьян». Это ут­верждение было и достоверным, и добросовестным. На следующий день старпом, находясь на вахте в трезвом состоянии, прочитал эту запись и сам записал в журнал следующее: «Сегодня капитан был трезв». Это ут­верждение было безусловно достоверным, но вряд ли добросовестным, поскольку оно с очевидностью порождает ассоциацию, что капитан все­гда пьян и лишь в этот день, вероятно, случайно оказался трезвым.

Приведенный пример показывает, насколько существенными могут быть отчетные данные в плане формирования суждения о некотором со­бытии или явлении. Рассмотрим понятия «достоверности» и «добросовест­ности» в приложении к отчетности.

В наиболее общем виде понятие «достоверность» можно определить как форму существования истины, обоснованной каким-либо способом, например экспериментом или неопровержимым логическим доказатель­ством. В приложении к данным, используемым в анализе, их достовер­ность в значительной степени определяется надежностью источника. В этом смысле текущие и отчетные данные, генерируемые в системе бухгал­терского учета, наиболее достоверны, поскольку могут быть верифици­рованы, иными словами, подтверждены экспериментально, так как одним из ключевых принципов ведения учета является требование обеспеченно­сти бухгалтерских записей первичными документами. Напротив, напри­мер, многие данные, циркулирующие на фондовом рынке, менее досто­верны, поскольку не всегда могут быть проверены, тем более в оператив­ном режиме.

Приведенный пример показывает, что, вынося суждение о достовер­ности, аналитик (аудитор) автоматически формулирует некоторый кри­терий, соответствие которому и служит основанием для вынесения сужде­ния. Очевидно, что таких критериев может быть несколько, причем эти критерии могут быть достаточно разноплановыми. Наиболее распрост­ранены следующие два взаимосвязанных критерия: если, во-первых, про­цедуры выполнялись в строгом соответствии с нормативными актами и, во-вторых, имеются оправдательные документы для всех операций, то отчетные данные достоверны; именно проверка этих двух критериев пред­писывается аудиторскими стандартами.

Еще одним критерием может быть соответствие учетной оценки объек­та его текущей рыночной оценке. В этом смысле вполне правомерно го­ворить о том, что метод ЛИФО дает более достоверную оценку себестои­мости и менее достоверную оценку выходных производственных запасов. В литературе приводятся примеры весьма существенного, хотя и непред­намеренного искажения отчетных данных. Так, корпорация «Del Monte» в течение многих лет последовательно пользуется методом ЛИФО, что привело к тому, что в текущих балансах некоторые активы отражаются в ценах 20-х годов [Бригхем, Гапенски, т. 2, с. 345]. Вряд ли оценку запасов в балансе «Del Monte», рассматриваемую изолированно, можно считать достоверной; вместе с тем эта очевидная искаженность отчетных данных безусловно не является поводом для признания данных об имуществен­ном и финансовом положении корпорации недостоверными.

Можно сделать важный вывод: суждение о достоверности должно вы­носиться не только и не столько в отношении оценки и представления в отчетности объектов бухгалтерского учета, рассматриваемых изолирован­но, сколько в их совокупности в рамках единого имущественного комп­лекса, каковым является хозяйствующий субъект.

Наконец, отметим, что, делая суждение о достоверности отчетности, нельзя забывать о проверке формальных взаимосвязей, имеющих место в силу двойной записи и ряда ограничений, возникающих ввиду специфики бухгалтерских операций. Перечень наиболее существенных контрольных соотношений между статьями и показателями отчетных форм можно най­ти в [Ковалев, Патров, с. 405—409].

Гораздо сложнее обстоит дело с добросовестностью в приложении к отчетным данным. Прежде всего отметим, что принцип достоверности и добросовестности в неявном виде присутствует и в российском законода­тельстве по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущесгвенное состояние и финансо­вые результаты деятельности организации. Иными словами, в том слу­чае, если в пояснительной записке нет прямых указаний на то, что в орга­низации были отклонения от установленных правил ведения учета, то эти правила соблюдались, а значит, отчетные данные достоверны. С другой стороны, приведенная норма закона практически требует от составите­лей отчетности добросовестного отношения к ее подготовке; а именно, если существующие правила учета не позволяют обеспечить достоверность отчетных данных, т.е. искажают реальное имущественное и финансовое положение, бухгалтер имеет право отклоняться от их исполнения с соот­ветствующим обоснованием своих действий. В данном случае вступает в действие вторая часть принципа «достоверность и добросовестность». Вся сложность состоит в том, что ее реализация, во-первых, в полной мере лежит на совести бухгалтера и, во-вторых, в значительной степени опре­деляется уровнем его профессиональной подготовки.

В частности, добросовестность может проявляться прежде всего не в жестком и нередко не всегда осмысленном следовании инструкциям, но в следовании здравому смыслу. Например, вряд ли следует держать на ба­лансе очевидные неликвиды, показывать в полном объеме дебиторскую задолженность, часть которой с очевидностью не будет погашена, и др.

Если для бухгалтера неформальное следование принципу «достовер­ности и добросовестности» в немалой степени является делом его совести и совести его руководителей, то аудитором (аналитиком) этот принцип должен безусловно приниматься во внимание — именно этим определяет­ся профессионализм и неангажированность такого специалиста. Для при­мера упомянем о дебиторской задолженности; если бухгалтер в принципе связан нормативными документами в отношении формирования резер­вов по сомнительным долгам, то аудитору (аналитику) ничто не мешает сделать иные выводы в отношении дебиторов, основываясь на реальном положении.

Я. В. Соколов и С. М. Бычкова приводят признаки, при наличии кото­рых аудитор вряд ли может выдать положительное заключение в отноше­нии отчетности ввиду несоблюдения принципа «достоверности и добро­совестности» [Соколов, Бычкова]:

• данные отчетносги завышены или занижены на значимую сумму;

• представление данных в отчетности не полностью соответствует фак­тическому положению дел;

• отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (т.е. не соблюдается принцип постоянства), за исклю­чением тех случаев, когда приводится мотивированное обоснование;

• данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учет­ной политики;

• имеют место случаи сокрытия значимой информации;

• представление данных в отчетности настолько усложнено, что их очень трудно понять и дать необходимую интерпретацию.

Заканчивая краткий обзор данной проблемы, отметим, что суждение о достоверности отчетности, выносимое аудитором или декларируемое бухгалтером при представлении отчетности пользователям, имеет значи­мость не только для этих пользователей, но и собственно профессиона­лов, т.е. представителей бухгалтерской и аудиторской профессий. В каче­стве примера, подтверждающего данный тезис, можно привести ситуацию, когда некая аудиторская компания проверяет отчетность корпоративной группы или крупной компании, имеющей филиалы и дочерние общества, и по ряду причин (ограниченность временных или финансовых ресурсов, соображения целесообразности и т.п.) не делает проверки собственными силами, а полагается на мнение коллег по профессии, аудировавших дан­ное подразделение. Беспристрастность, объективность, добросовестность, корпоративная общность бухгалтеров, доверие к мнению товарищей по профессии — все это элементы психологической ауры профессии бухгал­тера. Вероятно, не случайно девизом бухгалтеров являются слова: «Нау­ка — Добросовестность — Независимость», а этический кодекс бухгалте­ра, под которым одновременно с получением сертификата подписывают­ся впервые вступающие в это профессиональное сообщество бухгалтеры, на Западе играет далеко не декоративную роль.

<< | >>
Источник: Ковалев В.В.. Финансовый анализ: методы и процедуры. - М.: Финансы и статистика, - 560 с.. 2002

Еще по теме 5.2. Психологические аспекты бухгалтерского учета, аудита и анализа:

  1. 32.3 Нормативная база бухгалтерского учета в России
  2. 6.2. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета клиента
  3. 24. Правовые основы бухгалтерского учета, отчетности и аудита в коммерческих банках
  4. АУДИТ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
  5. 18.6. Реформирование бухгалтерского учета в России на основе Международных стандартов финансовой отчетности
  6. Особенности аудита при привлечении специализированных организаций к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности
  7. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  8. СВЯЗЬ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
  9. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  10. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  11. Анализ организационной системы бухгалтерского учета
  12. ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
  13. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  14. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при подготовке и проведении аудита
  15. Правовые основы бухгалтерского учета, отчетности и аудита в коммерческих банках
  16. 1.7. Отличительные признаки судебно-бухгалтерской экспертизы, аудита и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организаций
  17. 5.2. Психологические аспекты бухгалтерского учета, аудита и анализа
  18. 15.2. Технологии автоматизированного учета и финансового анализа