Проверка полноты учета и отражения в отчетности объемов реализации продукции и другого имущества предприятия

Аудит объема продаж — важнейшая часть аудиторской проверки, определяющая достоверность показателей выручки от реализации продукции и другого имущества организации, финансовых резуль татов деятельности и налогообложения.

Для проверки полноты и правильности оприходования факти­ческой выручки (валового дохода) ог реализации основной продук­

ции привлекаются следующие документы, регистры и формы от­четности;

— отчет «О прибылях и убытках» (ф. № 2);

— Главная книга (оборотный баланс) по синтетическим счетам бухгалтерского учета;

— журналы-ордера №1,2 (при журнально-ордерной форме счетоводства);

— первичные документы на отпуск готовой продукции со скла­да или из цеха;

— банковские выписки о движении денежных средств на рас­четных и валютных счетах;

— приходные и кассовые ордера на приход выручки за продук­цию, приобретаемую за наличный расчет;

— платежные требования и платежные поручения за оплату от­груженной продукции;

— договоры на поставку готовой продукции и оказание воз­мездных услуг;

— приказ об учетной политике предприятия.

Прежде всего аудитор должен установить соответствие при­нятого на предприятии варианта признания выручки для целей ' бухгалтерского учета требованиям П БУ 9/99 «Доходы организа­ции», а для налогообложения прибыли требованиям Налога- вого кодекса РФ. Как известно, существуют два основных вари­анта признания выручки; кассовый метод и метод начисления. Если используется кассовый метод, аудитор должен выявить пра­вомерность его применения. В настоящее время Налоговый ко­декс РФ разрешает его применение в организациях, средняя вы­ручка которых без НДС, акцизов и налога с продаж не превышает I млн руб. в квартал.

Далее необходимо обратить внимание на даты перехода права собственности на реализуемый товар, полноту отражения отгру­женной продукции и ее включения в объем продаж. Для этого ау­дитору необходимо изучить договора, счета-фактуры, коносамен­ты и другие документы, подтверждающие факт отпуска (отгрузки) продукции, момент перехода на нее права собственности.

Такая проверка позволяет выявить достоверность и правиль­ность оформления документов на отгруженную продукцию, а впо­следствии и ее оплату. Сопоставив данные проверки оприходова­ния, отгрузки продукции и ее остатков на складе, аудитор может выявить факты отгрузки неучтенной продукции и возможного в связи с этим мошенничества.

Проверка правильности оприходования выручки от продажи продукции осуществляется в следующем порядке:

1. Вначале сверяют данные отчета о прибылях и убытках по статьям «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы» с данными Главной книги по соответствующим счетам и кредиту счета 90 «Продажи». Общая сумма расхождения должна составить сумму налога на добавленную стоимость (НДС) и других обяза­тельных платежей, показанных в справке к отчету о финансовых результатах и их использовании. В случае несовпадения суммы, от­раженной в Главной книге по кредиту счета 90, с суммой, получен­ной путем уменьшения выручки, показанной в ф. № 2, на величину НДС и акцизов, необходимо выявить причину такого несоответст­вия. Это могут быть арифметические ошибки, пропуски отдельных документов, неточности в расчетах.

2. Сверяют данные Главной книги с данными журнала-ордера № 11 или аналогичных ему регистров по счетам готовой продук­ции, отгрузки и реализации. Если на предприятии применяется мемориально-ордерная или автоматизированная форма счетовод­ства, сверку производят поданным регистров, отражающих сумму реализации готовой продукции по кредиту счета 90 «Продажи».

При применении журнально-ордерной формы учета сводные данные по журналу-ордеру № 11 должны быть тождественны:

• по промышленной деятельности — ведомостям № 16 и 17 (расчеты по плановым платежам);

• по подрядной деятельности — ведомостям № 5 «Расчеты с за­казчиками» и № 16;

• по торговой и снабженческой деятельности: ведомостям № 16, 16а, 17, 17а.

При проверке необходимо сопоставить даты складской расход­ной накладной, транспортной накладной или аналогичною доку­мента с пропуском на вывоз (вынос) продукции и других матери­альных ценностей. При расхождении дат следует сличить период отражения операций по отгрузке (отпуску) продукции и учетном регистре и дату оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежному требованию (поручению) или расходному кассовому ордеру. Если обнаружится, что в учетные регистры по кредиту сче­та 90, не включена оплаченная и отгруженная согласно первичным документам продукция, то необходимо произвести перерасчет вы­ручки от фактической реализации продукции, отраженной в отчет­ности, определить размер заниженной прибыли и отразить эти факты в рабочей документации аудитора.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка от продаж признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• предприятие имеет право на получение выручки;

• сумма выручки может быть четко определена;

• имеется уверенность, что произойдет увеличение экономи­ческих выгод организации;

• право собственности на товар перешло к покупателю (заказ­чику);

• расходы, связанные с операцией купли-протажи, могут быть определены.

Предприятие имеет право признавать в бухгалтерском учете выручку по мере готовности товара (в том числе услуги) либо толь­ко по завершении выполнения работ, оказания услуг, изготовле­ния продукции в целом.

При принятии предприятием решения о переходе с определе­ния выручки от реализации продукции, работ, услуг, товаров по мере их оплаты на учет реализации по мере отгрузки товаров или выполнения работ, услуг и предъявления покупателю или заказчи­ку расчетных документов отгруженная продукция и товары, чис­лившиеся ранее на счете 45 «Товары отгруженные», подлежат включению в выручку от реализации продукции и товаров с отра­жением по кредиту счета 90 и дебету счета 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками». При этом должно быть изменено вступитель­ное сальдо по соответствующим статьям баланса.

При проверке правильности оприходования выручки от реали­зации продукции подсобных, вспомогательных производств и об­служивающих хозяйств используется та же методика, что и по ос­новной продукции. Если реализуется часть незавершенного произ­водства, выручка от его реализаиии определяется отдельно. Поскольку оценка незавершенного производства осуществляется по фактическим затратам, следует путем встречной проверки на предприятиях-покупателях определить реальную фактическую стоимость платежа, сравнить ее с суммой, отраженной по кредиту счета 90, и внести коррективы.

Такие же коррективы в объем выручки вносятся при выявлении разницы между рыночной (биржевой) стоимостью продукции и фактической выручкой при прямом обмене (бартере) или реализа­ции изделий по пенам ниже себестоимости продукции и незавер­шенного производства.

Следует иметь в виду, что если раньше предприятия были заин­тересованы в высоких показателях сумм реализации с целью вы­полнения государственного плана поставок и получения соответ­ствующих премий, то сейчас наблюдается, скорее, обратная карти­на. Отдельные хозяйствующие субъекты больше заинтересованы в сокрытии доходов от учета и отчетности, чтобы не платить высоких налогов и дивидендов.

В первую очередь это делается за счет неполного отражения вы­ручки от продаж в бухгалтерском учете. Поиемы используются раз­ные; от недооприходования поступления наличных денег за реали­зацию продукции и товаров в кассу предприятия до чисто бухгал­терских методов искусственного уменьшения показателя объема продаж путем занижения сумм безналичных перечислений.

Для выявления недооприходованной выручки в ходе аудитор­ской проверки необходимо произвести инвентаризацию и соста­вить оборотный баланс движения готовой продукции и товаров в количественном измерении. Разница в количестве остатка на нача­ло отчетного периода, поступления и отпуска изделий на дату про­верки с их фактическим наличием покажет недостачу продукции и товаров, вероятной причиной которой является неоприходованная выручка от реализации.

Аналитический учет отгруженной продукции осуществляют в специальных ведомостях (машинограммах) по каждому платежно­му документу, в котором указывается количество отгруженных из­делий и сумма к оплате. В эту сумму включается стоимость товара и тары по договорным ценам и транспортные расходы, уплачивае­мые за счет покупателя по соответствующим тарифам. Отгружсн-

ные товары мо!ут числиться на одноименном счете до получения денег от покупателей или до возврата неоплаченных ценностей В процессе аудиторской проверки необходимо выяснить, в какой мере обеспечивается контроль бухгалтерии предприятия за свое­временностью оплаты счетов, используются ли данные учета для взыскания пени по просроченным платежам.

Целесообразно также убедиться в своевременности выписки счетов — платежных требований и предъявления их в банк. Это ус­танавливается сопоставлением дат отгрузочных документов с дата­ми выписки платежной документации.

Запаздывание в оформлении платежной документации приво­дит к задержке платежей за готовую продукцию, выполненные ра­боты и оказанные услуги, к иммобилизации оборотных средств, за­медлению их оборачиваемости. В случае выявления таких фактов аудитор может дать рекомендации по улучшению работы финансо­вых служб предприятия.

Внимательно следует проверить расчетные документы на час­тичную оплату продукции и товаров. В ходе аудиторской проверки иногда выявляются случаи, когда предприятия отражают по креди­ту счета 90 только фактически поступившую часть платежа, а ос­тавшуюся на конец отчетного периода недоплату умышленно или ошибочно показывают в балансе как дебиторскую задолженность и при ее поступлении списывают, минуя счет продажи. Такие нару­шения нетрудно обнаружить просмотром первичных документов на основе записей в журнале-ордере № 11 или в заменяющей его машинограмме по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При проверке полученной в иностранной валюте выручки от реализации продукции безучастия посредника необходимо иметь в виду, что в соответствии с действующими положениями под вы­ручкой, отраженной по кредиту счета 90, для налогообложения принимается сумма сделки, определенная исходя из рыночных цен реализации (в том числе биржевых) аналогичной продукции, дей­ствовавших на момент сделки.

Сумму выручки, полученной от сделки и определенной подан­ным расчета, представляемого в налоговую инспекцию, следует сличить с суммой, отраженной по кредиту счета 90. Разница пока­зывает объем выручки, не включенной в отчетность и скрытой от собственников предприятия и налогообложения.

Выручка в иностранной валюте, полученная от реализации продукции без посредника, должна соответствовать сумме, отра­женной в отгрузочных документах по кредиту счета 90, увеличен­ной или уменьшенной на сумму курсовой разницы, т.е. разницы между суммой, полученной в инвалюте, и пересчитанной в рубле­вый эквивалент на дату совершения операции.

Если предприятие учитывает реализацию по моменту отгрузки продукции, выручка от реализации отражается на счете 90 в разме­ре стоимости отгруженных изделий на дату составления соответст­вующих документов, т.е. на дату оформления пропуска на вывоз (вынос) их с территории предприятия.

В торговле и общественном питании по кредиту счета 90 отра­жают сумму фактического объема реализации товаров по продаж­ной цене. Расхождения по этим суммам выявляют путем встречной проверки у покупателей или по данным кассовых аппаратов.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации и финансовых результатов внешнеэконо­мических операций необходимо иметь в виду, что предприятия должны учитывать обороты по счету 52 «Валютные счета» с подраз­делением на три субсчета: «Транзитные валютные счета», «Теку­щие валютные счета» и «Валютные счета за рубежом». Если такого подразделения в синтетическом учете нет, аудитору необходимо произвести соответствующую группировку оборотов самостоя­тельно на основе данных аналитического учета. Транзитные и те­кущие валютные счета используются экономическими субъектами для учета операций по продаже валюты через уполномоченные банки.

Продажа иностранной валюты предприятием отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета показы­вается стоимость иностранной валюты, пересчитанной по курсу Центрального банка РФ на день продажи, в корреспонденции со счетом 52 «Валютные счета» (субсчет «Текущий валютный счет») либо со счетом 57 «Переводы в пути» и понесенные в связи с этой продажей расходы, а по кредиту — сумма в валюте Российской Фе­дерации, полученная предприятием за проданную иностранную валюту, в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета». Одновременно выявляется курсовая разница, возникающая в ре­зультате пересчета числящихся на счете 52 «Валютные счета» остат­ков средств по курсу Центрального банка РФ надень продажи ино­странной валюты.

Предприятия, осуществляющие продажу валюты, должны от­ражать по кредиту счета 91 величину полученных доходов в рубле­вом эквиваленте, подтвержденную банковскими документами. Свободная продажа валюты через уполномоченные банки и ее фи­нансовые результаты в виде разницы между курсом продажи и кур­сом, по которому валюта учитывалась в балансе, учитывается как прочие внереализационные доходы за минусом расходов по прода­же валюты.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 «Валютные счета» (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, определенной путем пересчета иностранной валю­ты по курсу Центрального банка РФ на момент зачисления в кор­респонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (или 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами»). Превышение курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка РФ отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 51.

В случае совершения внешнеэкономических операций, при ис­пользовании метода определения выручки от реализации продук­ции (работ, услуг), товаров и иного имущества по мере их отгрузки отражение по кредиту счетов реализации и определение финансо­вых результатов по этим операциям производятся на дату отгрузки и сдачи счетов в банк для предъявления к оплате иностранному по­купателю или комиссионеру; а при совершении товарообменных (бартерных) сделок — по дате, указанной в грузовой таможенной декларации на экспорт, и стоимости, предусмотренной в контрак­те (договоре).

При использовании метода определения выручки от реализа­ции продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества по мере их оплаты отражение по кредиту счета продаж и определение фи­нансовых результатов при экспорте производится на дату поступ­ления выручки на транзитный валютный счет (при расчетах за экс­порт в иностранной валюте) или расчетный счет (при расчетах за экспорт в валюте Российской Федерации) предприятия или комис­сионера.

При осуществлении предприятием закупок товаров по импорту (в том числе по товарообменным операциям) исчисление покуп­ной стоимости поступающих товаров (материалов, полуфабрика­тов, оборудования и проч.) производится исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте или фактурной стоимости. По дебету счета 90 в этом случае отражаются фактурная стоимость поставлен­ных за рубеж товаров и коммерческие расходы по их отправке и сбыту, а по кредиту - стоимость этих товаров в действующих внут­ренних ценах.

Доходы и расходы, связанные с реализацией основных средств, нематериальных активов, производственных запасов материалов, хозяйственного инвентаря и т.п., относятся к прочим операцион­ным доходам и расходам. В настоящее время они отражаются в уче­те минуя счет 90 «Продажи» бухгалтерской записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 9/ «Прочие доходы и расходы» на сумму сделки купли- продажи

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» —

на величину НДС, причитающегося бюджету.

Для проверки реальности операции по реализации прочих ак­тивов используют договоры купли-продажи, акты приема-переда­чи имущества, счета-фактуры, выписки банков. При наличии рас­хождений в данных этих документов целесообразно произвести встречную проверку.

С реализацией готовой продукции, основных средств и иного имущества неизбежно связаны расходы по их продаже. Эти расхо­ды также влияют на финансовые результаты деятельности пред­приятия и величину уплачиваемых налогов учитывают на одно­именном счете 44 «Расходы на продажу». При проверке операций и оборотов по этому счету аудитор должен убедиться в обоснованно­сти отражения расходов на продажу в бухгалтерском учете органи­зации, в соблюдении нормативов отдельных затрат (например, рас­ходов на рекламу для целей налогообложения), в соблюдении по­ложений по учету тары, в правильности бухгалтерских записей по сделкам продажи активов.

В состав расходов на продажу входят затраты на тару и упаковку изделий, транспортные, погрузочно-разгрузочные расходы, затра­ты на рекламу, представительские расходы, комиссионные сборы и другие аналогичные по назначению расходы. Аудитору нужно убе­диться, могут ли отдельные затраты относиться к рекламным, свя­заны ли они с основной деятельностью предприятия, есть ли смета расходов на рекламу, соблюдаются пи нормы этих затрат для целей налогообложения.

При проверке правильности списания затрат на тару следует иметь в виду, что если упаковка продукции или другого товара осу­ществляется до сдачи на склад или другое место хранения, эти за­траты включают в производственную себестоимость сделки и учи­тывают на счете 20 «Основное производство». На счете 44 «Расходы на продажу» можно учитывать затраты на тару и упаковку после сдачи изделия на склад или доставки к месту продажи.

Согласно ПБУ 10/99 расходы на продажу могут признаваться в себестоимости реализованной продукции полностью или частич­но. В соответствии с учетной политикой предприятие имеет право списать в дебет счета 90 «Продажи» всю сумму этих затрат, если вся отгруженная продукция может считаться реализованной, т.е. нет сальдо по счету 45 «Товары отгруженные». При наличии остатков по этому счету на конец проверяемого периода общую сумму рас­ходов на продажу следует предварительно распределить между от­груженной и реализованной продукцией (выручкой).

Для налогообложения прибыли существенное значение имеет выбор варианта признания выручки: по кассовому методу или по методу начисления. В любом случае налоговый учет доходов от реализации должен вестись по видам деятельности, если для нее предусмотрен особый порядок налогообложения, иная ставка на­лога либо отличающийся от общего порядка учет прибылей и убытков.

Для налогового учета продаж используют специальные регист­ры учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, поступ­ления денежных средств, движения долговых требований и обяза­тельств. Аудитор должен проверить правильность их заполнения по данным соответствующих первичных документов.

При признании доходов от продаж методом начисления поря­док записей в регистрах налогового учета зависит от условий пере­дачи покупателю продукции и других реализуемых активов. Это может быть предоплата, получение аванса или последующая опла­та. Учетные записи производятся по каждому факту передачи пред­приятием права собственности на реализуемое имуществом, а так­же по видам выполненных работ и оказанных услуг. В ходе ауди­торской проверки необходимо убедиться в правильности таких записей.