Проверка кассовых операций и оборотов на счетах в банках по расчетам с другими организациями

Одним из видов денежных средств экономического субъекта является кассовая наличность. Обычно предприятия, учреждения и организации имеют наличные деньги в кассе только для оплаты неотложных нужд в размерах, согласованных с банком в соответст­вии с действующим законодательством. Денежная наличность сверх этих размеров сдается в банк на хранение в порядке и в сроки, обусловленные банком и экономическим субъектом. Превышение установленных лимитов остатка наличных денег в кассе, расходо­вание полученных денег не по назначению, несвоевременный воз­врат в банк неиспользованных денежных средств, полученных на заработную плату и другие выплаты персоналу, несвоевременная или неполная сдача выручки в банк рассматриваются как наруше­ние кассовой дисциплины.

При аудиторской проверке кассы и кассовых операций необхо­димо руководствоваться положением о порядке ведения кассовых операций. Следует иметь в виду, что это один иэ самых ответствен­ных участков в работе аудитора. Именно здесь наиболее часто встречаются различные нарушения и злоупотребления, а потому проверку кассовых операций обычно проводят сплошным ме­тодом.

Сохранность наличных денежных средств и их рациональное расходование должны быть в первую очередь объектами внутрен­него контроля и аудита. При их оценке внешним аудитором необ­ходимо убедиться в наличии приказа о том, кто исполняет обязан­ности кассира в проверяемой организации, заключен ли с ним до­говор о материальной ответственности, надлежащим ли образом оборудовано помещение кассы, установлена ли в приказе об учет­ной политике периодичность проведения инвентаризации кассо­вой наличности, проводится ли внезапная ревизия кассы, кому предоставлено право подписи кассовых документов, нет ли в этом неоправданных излишеств.

При необходимости аудитор имеет право провести полную или частичную инвентаризацию кассы. В этом случае до начала про­верки фактического наличия денежных средств и других ценно­стей, находящихся в кассе, от кассира требуют последний кассо­вый отчет по операциям за текущий день и подписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в этот кассовый отчет, и к моменту проверки кассы неоприходованных и неописан­ных в расход денег нет.

При проверке последнего кассового отчета номера прило­женных к нему приходных и расходных кассовых документов не­обходимо сопоставить с данными бухгалтерии. Если выяснится, что эти данные расходятся и в кассу поступили не все докумен­ты, необходимо выяснить причины расхождений до открытия опломбированных хранилищ денег. Обычно проверяющий под­тверждает факт проверки своей подписью с указанием даты, что­бы избежать возможности последующего исправления книжных остатков.

Фактическое наличие денег в кассе устанавливается путем по­листного пересчета купюр, находящихся в кассе. Деньги пересчи­тывает кассир под наблюдением проверяющих. В таком же порядке проверяют и другие ценности, находящиеся в кассе (акции, почто­

вые и гербовые марки, путевки, проездные билеты, квитанцион­ные книжки и т.п.).

Суммы платежных документов в остатке наличности кассы не учитываются, за исключением платежных ведомостей, по которым продолжается выплата. Частные расписки, предъявленные касси­ром, не включаются нив кассовый отчет, ни в остаток кассовой на­личности. По всем недостачам и излишкам денег, обнаруженным в кассе, сообщается клиенту для выяснения обстоятельств и приня­тия мер.

При внешнем аудите инвентаризация кассы может не произво­диться, если это не предусмотрено договором на оказание аудитор­ских услуг. Однако ведение кассовой книги или регистра ее заме­няющего и содержание важнейших кассовых операций проверя­ются во всех случаях. При проверке использования наличных денег по целевому назначению балансовым методом сопоставляют дан­ные о полученных в банке и из других источников деньгах с данны­ми об их расходовании по всем направлениям.

Правильность и своевременность оприходования денежных средств устанавливается сличением дат оприходования поступив­ших денег в кассу с датами поступления их по банковским выпис­кам и другим документам. Для этого необходимо выбрать из выпи­сок банка и документов на оприходование денежных средств все выдачи наличных денег по чекам с указанием дат и номеров опла­ченных чеков, сопоставить их номера с корешками чековых кни­жек, сверить записи в выписках банка и другой документации с записями в кассовой книге и в приходных ордерах. Следует также обратить внимание на наличие в выписках штампов и подписей должностных лиц банка, соблюдение последовательности нумера­ции страниц и правильность переноса итогов. При возникновении сомнений в подлинности выписок и других документов ПРОИЗВО­ДИТСЯ встречная проверка.

Полнота оприходования денежных средств в кассу может быть проверена сопоставлением сумм, оприходованных в кассу по при­ходным ордерам, с суммами, указанными в выписках банка и ко­решках чековых книжек. Одновременно выясняют петли пропус­ка номеров приходных кассовых ордеров в кассовой книге, не сви­детельствуют ли они о фактах недооприходования поступивших в кассу денежных средств, нет ли расхождений между дагой получе­ния денег и датой их оприходования в кассу. По корешкам чековых книжек следует проследить м тем, чтобы ие было пропусков номе

рои использованных чеков, и, если это имело место, выяснить, не свидетельствуют ли такие факты о неоприходовании в кассу полу­ченных денег. Одновременно необходимо потребовать предъявле­ния аннулированных, испорченных чеков.

Особое значение при аудите имеет проверка правильности от­ражения в учете и отчетности расходных кассовых операций. В практике аудита известны случаи, когда невнесенная в банк на личность была похищена должностными лицами предприятия, а затем отнесена на затраты предприятия по фиктивной расчетно­платежной ведомости; когда полученные работниками предпри­ятия наличные деньги списывались на издержки производства и обращения, а расходовались на другие цели.

Для проверки использования наличных денег по назначению изучают данные журнала-ордера по кредиту и ведомости по дебету счета «Касса» или заменяющие их регистры мемориально-ордер­ной или автоматизированной формы счетоводства, журналы (ведо­мости) регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, от­четы кассира с приложением соответствующих документов. При проверке документов по существу выясняют, соответствуют ли суммы, списанные по кассовым отчетам в расход, суммам, указан­ным в приложенной документации, проверяют достоверность со­держащихся в них операций, их законность. При этом обычно применяют методы взаимной сверки операций, когда кассовые до­кументы сопоставляются с другими взаимосвязанными документа­ми: расходные кассовые ордера, платежные ведомости — с соответ­ствующими расчетными ведомостями по заработной плате, доку­менты на оплату приобретенных за счет подотчетных сумм материальных ценностей — с приходными накладными склада и т.д.

При правильном составлении ведомостей по начислению зара­ботной платы, пособий по временной нетрудоспособности, пре­мий общая сумма выплат за месяц должна соответствовать общей сумме, указанной в соответствующих расчетных ведомостях, в гра­фе «Причитается к выдаче». В случае обнаружения расхождений между расчетными и платежными ведомостями или при выявле­нии платежных требований, не отраженных в расчетных ведомо­стях, следует проверить арифметическую правильность составле­ния платежных ведомостей, их соответствие итогам расчетных ве­домостей.

Особое внимание необходимо уделить проверке правильности и полноты выплаты депонентской задолженности. Она осуществ­ляется путем сверки сумм денежных средств, выданных на основе депонентских карточек или машинограмм, с суммами соответст­вующих платежных ведомостей.

При проверке документов на выплату или перевод наличных денег сторонним получателям следует выяснить правильность про­изведенных ранее по субсчету разных кредиторов записей и реаль­ность погашения задолженности.

Проверяя состояние расчетов с дебиторами и кредиторами, ау­дитор должен установить причины задолженности перед ними и реальность долгов к уплате и получению. Вначале проверяют, пра­вильно ли отражены в балансе соответствующие остатки задолжен­ности. Для этого по данным рег истров аналитического учета (из карточек, накопительных ведомостей, машинограмм), расчетов с дебиторами и кредиторами сличают остатки по каждому виду рас­четов на начало проверяемого периода с остатками по соответст­вующим статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расчетов. Аудитор должен установить причины и виновников возникнове­ния задолженности, ее давность, реальность получения, выяснить, была ли сверка таких расчетов, есть ли письма, признающие долги, не пропущены ли сроки исковой давности, какие принимались меры по взысканию долгов или их погашению.

Особое внимание необходимо обращать на невостребован­ную кредиторскую задолженность. При анализе дебиторских долгов следует проверить задолженность работников организа­ции за пользование инвентарем, отпущенные без предваритель­ной оплаты товарно-материальные ценности, несданную спец­одежду и т.п.

Иногда несвоевременный возврат долгов возможен из-за запу­щенности бухгалтерского учета расчетов. Состояние расчетов с де­биторами за товары, работы и услуги отражается в балансе в зави­симости от принятого варианта учетной политики по-разному. В основном используются два варианта:

I. При учете факта продажи по отгрузке или отпуску продук­ции, т.е. по мере предъявления расчетных документов покупателям (заказчикам) за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае расчеты с покупателями и заказ­

чиками учитывают на одноименном активном счете 62 исходя из цен фактической реализации.

2. При учете реализации продукции по мере оплаты счетов ис­пользуется активный счет 45 «Товары отгруженные», на котором движение этих товаров отражается в оценке по полной фактиче­ской или нормативной (плановой) себестоимости, включающей возмещение покупателям транспортных издержек и других расхо­дов по сбыту.

В применяемой в настоящее время форме бухгалтерского ба­ланса стоимость отгруженных товаров выделена из состава расче­тов с дебиторами самостоятельной статьей. В балансовой статье «Дебиторская задолженность» (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты) объединены остатки средств по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в оценке по ценам фактической реализации и счета 76 «Расчеты с разными де­биторами и кредиторами» по операциям некоммерческого характе­ра (учебными заведениями, научными, транспортными, общест­венными организациями и т.п.) в суммах их фактической задол­женности.

Как известно, долги сомнительные или нереальные к получе­нию предприятие может отнести на счет 91 «Прочие доходы и рас­ходы» непосредственно или через резерв сомнительной задолжен­ности.

Аудитор должен выяснить обоснованность списания долгов де­биторов на убытки, проверить реальность депонентских сумм и других задолженностей предприятия и предприятию. Особое вни­мание обращается на расчеты по возмещению материального ущерба, своевременность их взыскания, полноту и т.п.

В составе расчетов с дебиторами, отражаемых в балансе, могут быть показаны остатки средств в расчетах по полученным вексе­лям. Проверка реальности этой суммы осуществляется поданным субсчета «Векселя полученные» к счету «Расчеты с покупателями и заказчиками». В аналитическом учете задолженность покупателей должна быть отражена по видам векселей: векселя, срок оплаты ко­торых еще не наступил; векселя, дисконтированные банком; век­селя, не оплаченные в установленный срок. Если такого учета на предприятии нет, аудитор должен сам произвести соответствую­щую группировку. По ее данным он может сделать вывод о степени эффективности использования вексельной фоэмы расчетов на данном предприятии, высказать замечания по недостаткам и упу-

щениям, допущенным клиентом, предложения по улучшению ра­боты с векселями.

Состояние расчетов по задолженности с дочерними и зависи­мыми предприятиями, платежам государственному бюджету ана­лизируется по данным аналитического учета к одноименным счетам и субсчетам. При этом должна быть выявлена динамика этой задолженности по каждому дочернему предприятию и виду платежа в бюджет, причины ее образования, перспективы пога­шения.

По некоторым сделкам и хозяйственным операциям предпри­ятия могут выдавать поставщикам и подрядчикам авансы на произ­водство работ, осуществлять оплату частичной готовности продук­ции, предварительную оплату и т.п. Состояние этих расчетов кон­тролируется на основе учетных записей на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сальдо которого отражается в ба­лансе. Проверка достоверности данных о выданных авансах, пред­ставляющих собой отвлечение средств из оборота предприятия, осуществляется по первичным банковским документам, гарантий­ным письмам, обязательствам и т.д.

При проверке расходов, произведенных из подотчетных сумм, необходимо убедиться в наличии приложенных к авансовым отче­там документов, установить общую сумму расходов и сверить ее с отчетом, проверить правильность бухгалтерских записей по учету подотчетных сумм. Оправдательные документы на приобретение материальных ценностей должны иметь письменное подтвержде­ние кладовщика или другого материально ответственного лица об их оприходовании.

С особой тщательностью изучаются документы, оформляющие сделки с оплатой наличностью частным липам. На всех этих доку- | ментах должны быть указаны вид, наименование, количество и иена материальных ценностей, характер и объем выполненных ра­бот, фамилии, имена и отчества лип, которым уплачены деньги, их паспортные данные.

Все приложенные к авансовым отчетам первичные документы должны быть погашены, чтобы исключить их повторное использо­вание.

Обычно аудитор проводит сплошную проверку авансовых отче­тов подотчетных лип и приложенных к ним документов, сличает записи на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в накопи тельных ведомостях с итоговыми суммами из приложенных к ним

документов. Бывают случаи, коыа подотчетные суммы выдаются липам, не являющимся работниками данной организации или ее служащими, на временные нужды, в долг, в порядке компенсации каких-то расходов, что действующими положениями не разреша­ется. Следить нужно и за тем, чтобы командируемый по возможно­сти укладывался в нормативы оплаты командировочных расходов, поскольку все, что возмещается сверх этих нормативов, по прави­лам налогового учета должно относиться за счет налогооблагаемой прибыли.

В конечном счете при проверке операций по подотчетным сум­мам выясняется:

а) определен ли директором предприятия круг лип, которым предоставлено право получать деньги под отчет;

б) не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установ­ленных размеров;

в) не получают ли под отчет деньги лица, ранее не отчитавшие­ся за подотчетные суммы;

г) не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли бы быть оплачены из кассы предприятия;

д) имеется ли на авансовых отчетах отметка управляющих ком­панией о целесообразности произведенных расходов;

е) своевременно и полно ли отражаются в учете расходы из под­отчетных сумм.

Основной оборот по приходу и расходу денежных средств предприятия осуществляется через их расчетные счета. Соответ­ствие между остатками средств по выпискам банка и балансовым остаткам по дебету счетов «Расчетные счета» и «Валютные счета» еще не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банка и балансовому счету. При обработке выписок в бухгалтерии предприятия могут быть допущены злоупотребления путем умень­шения оборотов по дебету и кредиту расчетных и валютных счетов на одинаковую сумму. Аудитор должен проверить соответствие выписок банка записям по дебету и кредиту расчетного и валютно­го счетов и в отношении оборотов. Для этого обычно суммируют обороты по выпискам за каждый месяц проверяемого периода и сверяют полученные результаты с данными учетных регистров. Результаты проверки можно представить в виде следующей таб­лицы.

Из приведенных данных видно, что остатки средств на расчет­ном счете на начало и конец месяца полностью соответствуют дан­ным выписок банка. Вместе с тем обороты по дебету и кредиту сче­та «Расчетные счета» в январе на 58 540 руб. и в марте на 290 662 руб. меньше, чем отражено в выписке банка. Это свидетельствует о том, что часть операций, проведенных через банк, не отражены в бух­галтерском учете. Для того чтобы их выявить, нужно проверить записи в учетных регистрах предприятия по расчетному счету пу­тем сопоставления отраженных в них данных с банковскими вы­писками и приложенными к ним документами.

Полноту представленных к проверке банковских выписок оп­ределяют по их постраничной нумерации и переносу итогов. От­сутствующие выписки можно получить в копии от банка, обслужи­вающего предприятие. Одновременно с проверкой подлинности приложенных к выписке документов, заверенных штампом банка, и соответствия их по сумме данным выписки устанавливается пра­вильность отражения соответствующих операций и бухгалтерском

учете. Особое внимание обращается на операции, по которым рас­ход средств с расчетного счета непосредственно списывается на за­траты предприятия или прочие доходы и расходы, или прибыль. По действующим правилам это допускается только в части сторонних услуг и работ.

Правильность перечисления средств за приобретенные товар­но-материальные ценности, работы и услуги изучается на основе записей по дебету счетов по оприходованию этих ценностей или списания их на издержки производства и обращения.

Особое внимание при аудиторской проверке обращается на штрафы, пени и неустойки, оплаченные с расчетного счета. При этом определяют правильность списания этих штрафов на резуль­таты деятельности предприятия и выясняют возможность взыска­ния штрафных санкций с непосредственных виновников.

При проверке операций по расчетному и валютному счетам следует изучить обоснованность и причины сторнировочных запи­сей по ним. Такая проверка осуществляется по первичным доку­ментам и регистрам бухгалтерского учета.

Проверка состояния и остатков по счетам расчетов обычно на­чинается с анализа материалов их сверки. В спорных или сомни­тельных случаях аудитор сам производит сверку расчетов клиента с поставщиками, дебиторами и кредиторами. При этом устанавлива­ется:

1) тождественность расчетов с банками и дочерними подразде­лениями, находящимися на самостоятельном балансе. Оставление на балансе неотрегулируемых сумм по этим расчетам рассматрива­ется как неправильное составление баланса;

2) правильность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям;

3) достоверность и обоснованность сумм дебиторской, креди­торской и депонентской задолженности, своевременность их взы­скания или предъявления исков на взыскание.

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками (сч. 60) и покупателями и заказчиками (сч. 62) осуществляется по двум ос­новным направлениям:

1) проверяется правильность оплаты или получения сумм за принятые и отгруженные товарно-материальные ценности;

2) анализируется полнота оприходования и списания получен­ных или проданных товаров.

При проверке расчетов с использованием платежных поруче­ний аудитор должен обратить внимание на обязательность наличия всех оправдательных документов к выпискам банка, расходным и приходным кассовым ордерам, корешкам чеков на оплату почто­вых переводов и т.п.

Особое внимание следует обратить на суммы товаров в пути и расчеты по неотфактурованным поставкам. Руководство предпри­ятия должно установить особый контроль за недоставленными и неполученными отправлениями материальных ценностей по ак­цептованным отгрузочным документам. Необходимо выяснять причины задержки в доставке грузов, требовать ее ускорения, предъявлять претензии перевозчикам по возмещению стоимости утраченных ценностей. Следует иметь в виду, что срок исковой давности для предъявления претензий перевозчикам на террито­рии нашей страны установлен в один год. Аудитору следует вы­явить и обобщить случаи допущенных предприятием упущений и потерь в этой области.

Проверка кредитных операций аудитором призвана удостове­рить не только величину задолженности по ссутам, но и оценить, в какой мере эти ссуды обеспечены объектами кредитования. Ос­новными видами кредитного обеспечения могут быть поручитель­ство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров и другого имущества. Аудитору необходимо проверить реальность этих обеспечений, удостовериться в учетном отражении передачи имущества в залог, наличии документов, подтверждающих поручительства и га­рантии.

Для установления обеспеченности ссуд под запасы товарно-ма­териальных ценностей целесоооразно сопоставить размер факти­ческих запасов и задолженность по данному виду кредитов по не­скольким отчетным периодам (месяцам, кварталам) внутри прове­ряемого года. Фактическая задолженность по ссудам в отдельные периоды может оказаться больше или меньше ее обеспечения. Для более детального выяснения причин отклонений необходимо про­анализировать состояние производственных запасов предприятия, структуру его производственных затрат, никл изготовления и сбыта продукции. Особое внимание обращается на просроченные ссуды и другие вилы задолженности. Они не только влекут за собой упла­ту повышенных процентов, но и вредят имиджу проверяемого предприятия.

По полученным кредитам и займам надо проверить правиль­ность учета затрат, связанных с их обслуживанием. К ним отно­сятся:

— проценты, уплачиваемые заимодавцам и кредиторам;

— дисконт и проценты по причитающимся к оплате векселям;

— курсовые и суммовые разницы по процентам за кредиты и займы, полученные в иностранной валюте.

Перечисленные затраты учитывают как операционные расхо­ды, уменьшающие финансовые результаты деятельности предпри­ятия.

В процессе аудита могут быть обнаружены факты несанкцио­нированного краткосрочного кредитования аффилированных организаций и лиц, случаи перечисления денег не по назначе­нию, в том числе на оплату личных расходов, на счета подстав­ных лиц.

При проверке регистров бухгалтерского учета операций по рас­четному счету следует иметь в виду, что каждой выписке обычно соответствует одна строка в регистрах учета денежных средств по приходу и расходу. Обороты по дебету, отраженные по итогу этих регистров, должны соответствовать сумме всех поступлений на расчетный счет, а по кредиту — сумме всех списаний (перечисле­ний) с расчетного счета. Сальдо средств на расчетном счете на ко­нец отчетного периода должно быть равно разности дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 51 и 52 за этот период с учетом на­чального остатка и соответствовать данным выписки банка на эту дату.

Проверяя операции по валютным счетам, аудитору следует убе­диться в полноте и своевременности зачисления валютной выруч­ки организаций-экспортеров на их валютные транзитные счета. В частности, необходимо выяснить, не допускало ли предприятие уменьшение выручки за счет рекламаций иностранного партнера с требованиями штрафа или возмещения убытков, не допускались ли операции взаимозачета при исполнении импортных и экспорт­ных контрактов, не производилисьли платежи из валютной выруч­ки, подлежащей переводу в Россию и поступившей в собствен­ность или распоряжение резидента за границей.

Полноту зачисления валютной выручки можно проверить пу­тем сопоставления ее поступления по итогу за год со стоимостью экспорта товаров и услуг за это время.

5.2.