ОЦЕНКА ВЛИЯНИЯ ВЫЯВЛЕННЫХ НАРУШЕНИЙ И ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ИСКАЖЕНИЙ ОТЧЕТНОСТИ И НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ В процессе аудита аудиторской организации

• наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

• зависимость экономического субъекта в определенный пе­риод от одного или небольшого числа заказчиков или по­ставщиков;

• изменения в практике договорных отношений или в учет­ной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

• нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответ­ствуют предоставленным услугам;

• особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта;

• особенности структуры капитала и распределения при­были;

• наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетно­сти.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появле­нию искажений, относятся:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в це­лом — кризис, депрессия, подъем;

• отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

• особенности производственной деятельности экономиче­ского субъекта, технологические особенности производ­ства.

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что финансовая отчет­ность правильно отражает реальное финансовое положение кли­ента. Вместе с тем имеется значительная опасность, что некоторые искажения отчетности могут остаться нераскрытыми. Любое по­дозрение аудитора о возможном существенном искажении бухгал­терской отчетности заставляет его расширить процедуры для того, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить подозрения.

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтер­ской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки опре­делены российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчет­ности*.

Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное от­ражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нару­шения установленных правил его организации и ведения. Искаже­ния могут быть преднамеренными и непреднамеренными.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности (ошиб­ка) — результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта, в том числе

неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.

Примерами ошибок являются:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в ре­зультате неверного учета или неверной интерпретации фак­тов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности (недобро­совестные действия) — результат преднамеренных действий (или бездействия) одного или нескольких лиц из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бух­галтерской отчетности.

Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками ауди­руемого лица, — недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• искажения, возникающие в результате присвоения акти­вов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) от­четности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бух-

эоо галтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользова­телей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгал­терская) отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйствен­ных операций или другой важной информации в финансо­вой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное ис­ключение изданной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бух­галтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными спо­собами, в том числе путем присвоения денежных средств, матери­альных или нематериальных активов, инициирования оплаты ау­дируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгал­терскими записями или документами для сокрытия недостачи ак­тивов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотиви­рующих факторов и осознаваемых возможностей для их соверше­ния. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемо­го лица под воздействием внешних или внутренних факторов же­лает достичь необъективных результатов деятельности. Осознава­емая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки не­добросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух­галтерской отчетности проверяемого экономического субъекта может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что ква­лифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности мо­жет сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при плани­ровании аудита, аудиторская организация должна учитывать воз­можное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверя­емого экономического субъекта. Исходя из этого, аудиторская ор­ганизация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчет­ности.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта аудиторская организация должна оценить их вли­яние на достоверность проверяемой отчетности во всех существен­ных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у экономического субъекта, ведущие к появлению ис­кажений, такие, как:

• отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

• отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имуще­ства;

• нарушения гражданского, налогового и валютного законо­дательств;

• прочие нарушения, влияющие на искажение бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности ауди­тор должен корректировать разработанные им аудиторские проце­дуры в зависимости от:

• вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

• степени существенности выявленных искажений;

• риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности ауди­торская организация должна оценить, насколько эффективно действующая у экономического субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к появлению искажений бухгалтерской отчетности. В случае вывода аудиторской организации о более низкой (чем предполагалось ранее) способности системы внутреннего конт­роля препятствовать появлению искажений бухгалтерской отчет­ности аудиторская организация должна пересмотреть свою пре­дыдущую оценку надежности системы внутреннего контроля и уточнить в связи с этим объем и характер применяемых аудитор­ских процедур.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, в соответствий с законодательством Российской Федерации несет ответственность за:

• возникновение преднамеренных и непреднамеренных ис­кажений бухгалтерской отчетности;

• непринятие мер по предупреждению возникновения по­добных искажений;

• неустраиение или несвоевременное их устранение.

Ответственность указанных лиц может зависеть от организаци­онной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и вы­соких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспе­чивать работоспособность средств контроля.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгал­терского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных дей­ствий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет пол­ностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных дей­ствий. Соответственно руководство аудируемого лица несет ответ­ственность за любой остающийся риск.

Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить ра­зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений, вызванных как не­добросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Од­нако аудитор не несет и не может нести ответственность за пред­отвращение ошибок и недобросовестных действий.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничения­ми аудита существует неизбежный риск того, что некоторые су­щественные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с феде­ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Риск необнаружения существенных искажений в результате не­добросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намерен­ное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле яв­ляющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобро­совестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объ­ема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом мани­пуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут ока­заться неэффективными для обнаружения недобросовестных дей­ствий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недоб­росовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагаю­щее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры конт­роля. Руководство определенного уровня может воспользоваться

своим положением и обойти процедуры контроля, предназначен­ные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросо­вестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Следова­тельно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти обнаружатся существенные искажения, являющиеся результа­том недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:

• попытка получить разумную уверенность оказалась неудач­ной;

• планирование аудита, его выполнение или профессиональ­ное суждение аудитора были неадекватны;

• отсутствовали профессиональная компетентность и долж­ная тщательность;

• не выполнялись федеральные правила (стандарты) ауди­торской деятельности.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, по­скольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сго­вора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудни­ков аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с примене­нием фальсификации документов. Соответствие аудита федераль­ным правилам (стандартам) аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и над­лежащим характером аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции про­фессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:

• имеются факторы, которые увеличивают риск существен­ного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (напри­мер, особенности руководства, его влияние на контроль­ную среду, состояние отрасли экономики, в которой ауди­руемое лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабиль­ность);

• существуют обстоятельства, вызывающие подозрение ауди­тора в наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• получены доказательства (в том числе информация, имею­щаяся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ста­вящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право вос­принимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предпо­лагает проверку подлинности документации и не требует от ауди­тора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть спе­циалистом по такой проверке.

При планировании аудита руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица может бьггь подвержена существен­ным искажениям в результате недобросовестных действий и оши­бок.

В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом деятель­ности конкретного аудируемого лнца участки, где ошибки могут быть более вероятны, а также способы возможного совершения недобросовестных действий. В результате таких обсуждений члены аудиторской группы должны лучше понять, возможно ли появле­ние в закрепленных за ними областях аудита существенных иска­жений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате не­добросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результа­там аудита. Кроме того, в результате обсуждения может бьггь при­нято решение, по которому некоторые члены аудиторской группы должны будут сделать определенные запросы или провести кон­кретные процедуры аудита, а также должно бьггь согласовано, ка­ким образом члены аудиторской группы будут обмениваться ре­зультатами таких запросов и процедур.

Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем на­правления запросов руководству аудируемого лица относительно

зов

оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точ­ного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руковод­ство о выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть, например, посвящены;

• выявлению дочерних организаций, сегментов деятельно­сти, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчет­ности с наиболее высокой вероятностью появления ошиб­ки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобро­совестных действий;

• функционированию службы внутреннего аудита аудируе­мого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внут­реннего контроля;

• способам доведения руководством аудируемого лица до со­трудников надлежащих норм деловой практики и этики.

Характер, объем и периодичность оценки руководством ауди­руемого лица систем и рисков зависит от особенностей аудируе­мого лица. В одних организациях руководство может решить про­водить детальную оценку один раз в год или организовать монито­ринг. В других организациях такая оценка может быть менее формальной и более частой. Характер, объем и периодичность оце­нок имеют отношение к пониманию аудитором контрольной сре­ды аудируемого лица. Например, отсутствие оценки со стороны руководства риска недобросовестных действий может свидетель­ствовать о недооценке руководством системы внутреннего конт­роля.

Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внут­реннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, на­пример, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказать­ся полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит сущест­венные искажения, вызванные такими недобросовестными дей­ствиями.

Аудитору также важно направить запрос руководству аудируе­мого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных дей­ствий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находя­щихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной области учета). В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.

Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предо­ставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросо­вестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных иска­жений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате не­добросовестных действий руководства.

Представители собственника аудируемого лица, как правило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансо­вый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации, В случае если у ау­дируемого лица действует эффективная система корпоративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращаться к представите­лям собственника, чтобы узнать их мнение об адекватности име­ющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. В результа­те осуществления таких запросов может быть получена информа­ция о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение представителей собственника, напри­мер, на встрече с ними для обсуждения общего подхода к проведе­нию аудита н его объема. Такое обсуждение позволит представи­телям собственника привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.

Поскольку обязанности представителей собственника и руко­водства могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обеспече­ния того, чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.

Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:

• характер, объем и периодичность оценки руководством ау­дируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаруже­нию недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего конт­роля, обнаруженные во время проведения предыдущего ау­дита;

• оценку аудитором надежности контрольной среды аудиру­емого лица, включая вопросы компетентности и порядоч­ности руководства аудируемого лица;

• влияние указанных вопросов на общий подход к проведе­нию аудита и его объем, включая дополнительные проце­дуры, которые могут потребоваться аудитору.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля ау­дитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в результате не­добросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск суще­ственных искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо на присвоение активов.

Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя зна­ния о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или сред­ство совершения недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие со­бытия или условия называются факторами риска недобросовест­ных действий. Например, отсутствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в результате других обстоя­тельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие факторов риска недобро­совестных действий может изменить оценку аудитором неотъем­лемого риска или риска средств контроля.

Факторы риска недобросовестных действий различны по зна­чимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у кото­рых в силу конкретных условий нет оснований для риска суще­ственного искажения. Соответственно аудитор должен руковод­ствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск.

Характеристики величины, сложности структуры и формы соб­ственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рас­смотрение применяемых факторов риска недобросовестных дей­ствий.

В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения руководства, в частности контроль представителей собственника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения.

В отношении малого аудируемого лица многие указанные ре­комендации могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса корпо­ративного поведения. В таком случае важность вопросов порядоч­ности и этичного поведения может доводиться до сведения сотруд­ников в устной форме и посредством личного примера руковод­ства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспособ­ность руководителя довести до сведения сотрудников его надлежа­щее отношение к внутреннему контролю и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оце­нить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низ­ком, чем высокий, для конкретных предпосылок подготовки фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутренне­го контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может прове­рить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.

На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по су­ществу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в целом, являющиеся результатом недобросовестных дей­ствий и ошибок, не будут обнаружены.

При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовест­ных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зави­сеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее заплани­рованные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы.

В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необ­ходимости изменения характера, временных рамок и объема про­цедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рас­сматривает оценку риска существенного искажения и решает, за­тронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирования на уста­новленные факторы риска недобросовестных действий. Изменение характера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема.

Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными. Поэтому до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонен­тов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.

Аудитору целесообразно рассмотреть:

• характер, временное рамки и объем процедур проверки по существу;

• оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля был оценен ниже, чем высокий;

• поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данных обстоятельствах;

• не являются ли какие-либо прочие искажения результатом недобросовестных действий и (или) ошибок.

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, он должен определить, не является ли это иска­жение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние тако­го искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться резуль­татом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, осо­бенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемоголица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности дан­ной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе про­ведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных до­казательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к не­добросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в результате недобросовестных действий, то аудитор дол­жен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответ­ственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить ин­формацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

• обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

• проанализировать профессиональные и юридические тре­бования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:

• при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мне­нию аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются суще­ственными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответ­ствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;

• у аудитора имеются значительные сомнения в компетент­ности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.

Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежа­щим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к не­добросовестным действиям руководства или представителей соб­ственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности про­должения отношений с данным аудируемым лицом.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необхо­димость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические кон­сультации при принятии решения о возможном отказе от ауди­торского задания и при определении дальнейшего плана дей­ствий.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональ­ных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отка­зывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действу­ющий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемо­му аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к дей­ствующему аудитору с запросом о возможных причинах, по кото­рым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашать­ся с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемни­ком, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это раз­решение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоя­тельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предпола­гаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных при­чин для отказа отданного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по при­чине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходи­мо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспек­тов.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном по­рядке.

7.1.