Особенности аудита в строительстве

Все остальные вопросы содержания и методов аудита идентич­ны, поскольку определяются общими для всех аудиторских орга­низаций и проверяемых ими экономических субъектов законода­тельными актами и правилами Российской Федерации, ориенти рованными на международные стандарты аудита. Одинаковыми остаются и принципы налогообложения, состав и порядок опреде­ления обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, установленные Налоговым кодексом РФ и приравненными к нему другими нормативными документами. Поэтому и превентивная налоговая проверка, которую обычно делают аудиторы, выполняя условие договора с клиентами, мало чем отличается от того, что и как проверяют аудиторы на промышленных предприятиях.

Рассмотрим основные особенности практического аудита про­изводственно-хозяйственной деятельности, ее доходов и расходов, расчетов с контрагентами, проверки и опенки правильности опре­деления финансовых результатов деятельности предприятий при­менительно к отдельным отраслям экономики народного хозяй­ства.

В строительстве, осуществляемом подрядным способом, осно­вой взаимоотношений между застройщиком (заказчиком) и строи­тельной организацией (подрядчиком) является договор строитель­ного подряда. Подрядчик должен осуществить строительство и связанные с ним иные работы (монтаж оборудования, благоуст­ройство территории и проч.) в соответствии с технической доку­ментацией, определяющей объем, содержание работ и другие тре­бования, а также сметой с детальным расчетом стоимости пред­стоящих работ, их цены.

У застройщика правильность бухгалтерского учета расходов на капитальные вложения проверяется по данным оснований для записи операции по дебету и кредиту счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы». Учет затрат и калькулирование себестоимости законченных капитальных вложений и расчетов по ним с подряд­чиком он должен вести отдельно по каждому объекту строительст­ва и монтажа в соответствии с Положением по бухгалтерскому уче­ту долгосрочных инвестиций.

У подрядчика в строительном процессе выделяют этапы подго­товки строительства, его осуществления и сдачи готового объекта в эксплуатацию. На стадии подготовки осуществляются геолезиче ские замеры, подготовка строительной площадки, устройство транспортных коммуникаций и т.п. На этапе строительства фор­мируются совокупные фактические расходы строительного произ­водства. При вводе объектов строительства и монтажа в эксплуата­цию и передаче их заказчику как основных фондов происходит реализация строительной продукции и поступление доходов от ее продажи. Частично эти доходы могут поступать в виде авансов и промежуточных платежей по завершенным этапам строительно­монтажных работ.

Аудит полноты и достоверности отражения в учете доходов от сдачи объектов строительства и монтажа заказчику практически не отличается об общепринятых методов проверки полноты и пра­вильности оприходования денежных средств любого другого пред­приятия. Проверяя полноту зачисления денежных средств, пере­численных заказчиками в оплату выполненных работ или приня­тых в эксплуатацию объектов, необходимо сверить бухгалтерские записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредитовыми запися­ми учетных регистров по счетам 62 «Расчеты с покупателями и за­казчиками» и 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (при наличии просроченной задолженности).

Привлеченный к аудиту эксперт может произвести контроль­ный обмер отдельных видов работ и стадий строительства с проме­жуточной оплатой. В практике встречаются случаи, когда таким образом выявляют:

— выполнение работ в меньшем объеме, чем значится в акте приемки и сметно-финансовых расчетах;

— фактическое невыполнение отдельных работ или их выпол­нение с отступлением от проекта;

— включение в акты приемки работ и промежуточных объек­тов, по которым не предусматривалась отдельная плата;

— повтстное включение в сумму предъявленных к оплате доку­ментов уже оплаченных работ и этапов:

— завышение единичных расценок оценок незавершенного строительства и степени готовности объектов, не соответствующее фактическим условиям и характеру выполнения работ.

В необходимых случаях аудитор должен произвести встречную проверку расчетов подрядчика с заказчиком и по ее результатам скорректировать показанную в учете и отчетности сумму получен­ных строительной организацией доходов от основной (обычной) деятельности.

В составе прочих доходов строительной организации чаще все­го имеют место штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора. Они должны быть приняты к бухгалтерскому учету в сум­мах, признанных должником или присужденных судом. Иные по­ступления необходимо оприходовать и отразить в учете в суммах фактического поступления. Все прочие поступления доходов строительной организации подлежат зачислению на счет прочих

доходов и расходов, а затем заключительными оборотами отчетно­го периода относятся на финансовые результаты (счет прибылей и убытков).

Объектами строительства являются отдельно стоящие здания (цех, склад, жилой дом), сооружения (мост, тониель, эстакада), объектами монтажа служат крупные виды или комплексы обору­дования, имеющие обособленный сметно-финансовый расчет. Объектная смета расходов составляется на основе рабочей доку­ментации: к сумме основных затрат на материалы, конструкции и детали, расходам на оплату труда строительных рабочих, на экс­плуатацию машин и механизмов прибавляют расходы на удорожа­ние работ в зимнее время, непредвиденные работы и затраты.

В учете расходов строительства и монтажа есть много специ­фичного. В учете материальных затрат здесь должны быть обособ­лены:

— основные материалы, вещественно входящие в конструкции зданий и сооружений (бетон, кирпич, раствор, пиломатериалы, кровельные и лакокрасочные материалы и т.п.);

— конструкции и детали (сборные жедезобетонные, металличе­ские, деревянные и иные конструкции, трубы из различных мате­риалов, рельсы, сборные элементы для санитарно-технических ра­бот и т.п.);

— прочие материалы (запасные части, неинвентарная тара, то­пливо и горюче-смазочные материалы (ГСМ), материалы для хо­зяйственных нужд).

Для части потребляемых на стройке материалов открытого хра­нения (песок, щебень, гравий и т.п.), точный учет расхода которых невозможен, затраты определяются во многом условно по факту потребления или по нормам расхода.

В современных условиях затраты по эксплуатации строитель­ных машин и механизмов достигают в строительстве значитель­ных размеров. Используют собственную технику организации- подрядчика, арендованную у других предприятий на определен­ный срок, или пользуются услугами специализированных сторон­них организаций. При аудиторской проверке этих расходов нужно исходить из стоимости машино-часа работы машин и механизмов и времени, отработанного строительной техникой. Проверка про­изводится на основе данных рапортов о работе башенных кранов, путевых листов автомобилей, журналов работы отдельных машин и механизмов.

Затраты на использование строительной техники подрядные организации учитывают на счете 25 «Общепроизводственные рас­ходы» субсчете «Эксплуатация строительных машин». Они подраз­деляются на единовременные и текущие расходы. К единовремен­ным расходам относят затраты на погрузку, разгрузку и транспор­тировку механизмов, монтаж, демонтаж и пробный пуск машин. Текущие затраты состоят из стоимости ГСМ, эксплуатационных материалов, заработной платы рабочих, обслуживающих механиз­мы, амортизации, текущего ремонта машин, арендной платы за их пользование и прочих расходов. Единовременные затраты предва­рительно отражаются на счете «Расходы будущих периодов» и за­тем включают в затраты по эксплуатации строительных машин ис­ходя из запланированного времени их работы.

При аудиторской проверке и оценке накладных расходов в строительстве необходимо учесть, что в отличие от промышлен­ных предприятий они объединяют административно-хозяйствен­ные расходы, затраты на охрану труда и технику безопасности, расходы по организации и частично производству строительных работ. Кроме того, в их составе учитывается износ временных не­титульных приспособлений (строительных лесов, навесов, ограж­дений и т.п.). Каждую из этих статей затрат необходимо сопоста­вить с планом или сметой.

Собранные на счете «Основное производство» административ­но-хозяйственные и другие накладные расходы необходимо рас­пределить между объектами строительства и монтажа пропорцио­нально прямым затратам. Если на стройке выполняют работы с различными нормами и методами начисления накладных расхо­дов, целесообразно рекомендовать организации распределять эти расходы пропорционально их размеру, исчисленному по установ­ленным нормам.

Фактическая себестоимость сданных застройщику работ и оЬъ- ектов проверяется на основании записей в журнале-ордере 10-с или аналогичных ему регистрах синтетического учета. Они ведутся поданным первичных документов (нарядов, требований, заборных карт и др.), предварительно сгруппированных в ведомостях распре­деления материалов, заработной платы и других расходов по каль­кулируемым объектам и другим счетам.

Финансовые результаты от сдачи строительно-монтажных ра­бот необходимо выявить не только в целом за проверяемый период времени, но и по отдельным объектам. Часть работ обычно выпол­няют специализированные организации-субподрядчики. Субпод­рядная организация в свою очередь может выступать в роли ген­подрядчика для своих субподрядчиков. Стоимость выполненных работ отражается у генподрядчика на счете «Продажи» субсчет «Сдача строительно-монтажных работ». По кредиту этого субсчета показывается договорная (сметная) стоимость выполненных ра­бот, включая плановые накопления, по дебету — фактическая себе­стоимость этих работ в корреспонденции с кредитом счета «Основ­ное производство». Работы, выполненные субподрядчиками, отра­жаются у генерального подрядчика по этому же счету. В итоге выявляется общая прибыль или убыток от сданных заказчику ра­бот. Внереализационные доходы и расходы (убытки), так же как и в других отраслях, относят через счет «Прочие доходы и расходы» на общий финансовый результат.

Наиболее распространенными нарушениями, выявленными при проведении аудита, их причинами и последствиями являются:

• неправильно или с ущемлением интересов подрядной орга­низации или застройщика заключенные договора на осуществле­ние строительства;

• отклонения от соблюдения действующих норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, связанные с ненад­лежащим использованием субъектами строительства своих обязан­ностей;

• недостатки в проведении инвентаризации товарно-матери­альных ценностей, незавершенного строительства и расчетов;

•нарушения правил взаимных расчетов между субъектами ка­питального строительства;

• ошибки при ведении бухгалтерского учета и составлении от­четности, несоблюдение существующих нормативных предписа­ний в этой области;

• налоговые нарушения в исчислении налогооблагаемой базы, применении ставок налогов и других обязательных платежей, свое­временности их уплаты и др.

Все перечисленные нарушения следует подразделить на умыш­ленные, связанные со стремлением получить одностороннюю вы­году или иные преимущества строительной организации или ее от­дельным физическим лицам, и неумышленные, обусловленные не­знанием, неумением, неправильным пониманием нормативных положений, невнимательным их исполнением и т.п.

Нарушения, связанные с неправильным оформлением дого­ворных отношений в строительстве, в основном касаются отсутст­вия в них или недостаточного раскрытия условий о составе и содер­жании технической документации, порядка внесения в договор строительного подряда изменений, в том числе пересмотра смет, если стоимость дополнительно выполненных работ по не завися­щим от подрядчика причинам превысила 10% их общей стоимости. Существенное значение имеет, в каком порядке и на какие сроки предоставляется гарантия качества строительства и монтажа, сроки обнаружения скрытых недостатков при их осуществлении. Ауди­тор может рекомендовать клиенту более рациональный порядок приема-сдачи выполенных работ, ответственности сторон, усло­вий освобождения от ответственности. Необходимо также иметь в виду, что в отличие от ранее действующего порядка риск случайной гибели или повреждения объекта строительства вследствие форс­мажорных обстоятельств до истечения срока сдачи объекта несет подрядчик, а не заказчик.

Отклонения (нарушения) от действующих норм при производ­стве строительно-монтажных работ и ненадлежащем исполнении субъектами капитального строительства присущих им функций не­обходимо дифференцировать по видам расходов и субъектам строительства. По оплате труда типичными отклонениями являют­ся доплаты за сверхурочные работы, в выходные дни, работы, не включенные в сметную стоимость, приписки в объемах, ошибки в технической документации, оплата труда по форс-мажорным об­стоятельствам, начисление заработной платы лицам, не выполняв­шим работы, и т.п.

По материальным расходам отклонениями могут быть измене­ния в ценах на материалы в результате инфляции, замены постав­щиков и условий поставки, несоблюдение норм расхода материа­лов из-за их качества или неумения работать и обеспечивать со­хранность материалов, из-за несвоевременного списания и включения в отчет.

В расходах на содержание и эксплуатацию строительных ма­шин и механизмов отклонения возникают при дополнительной, чем предусмотрено нормативными картами, отработке нормо- смен (нормо-часов), при простоях, сверхнормативном списании ГСМ и электроэнергии, внеплановых ремонтах.

Значительные отклонения могут быть выявлены и при аудитор­ской проверке накладных расходов строительной организации. Здесь чаше всего имеют место переплаты (экономия) заработной платы в связи с изменением численности АУП и окладов по срав­нению со штатным расписанием, удорожанием тарифов тепло- и энергоснабжения, услуг связи, цен на ГСМ, из-за сверхнорматив­ных командировочных и представительских расходов, затрат на сверхплановый ремонт и т.п.

Существенным нарушением, ведущим к большим потерям для подрядчика, является невыполнение инвестором обязанностей по полному или частичному авансированию и оплате капитального строительства. Большинство строительных организаций не облада­ет достаточными оборотными средствами, и задержка финансиро­вания ведет к приостановке их деятельности, росту задолженности в расчетах с поставщиками, персоналом, к штрафным санкциям и другим потерям.

Аудитор в составе специальной комиссии должен участвовать в инвентаризации объектов и работ незавершенного строительства и товарно-материальных ценностей в местах их нахождения. В ре­зультате обмера незавершенной постройки и монтажа может быть выявлено несоответствие реальных объемов выполненных работ данным бухгалтерского учета. Это приводит к искажению себе­стоимости строительства и инвентарной стоимости объектов, к возможности хищений материальных ресурсов и другим злоупот­реблениям. Аудитору необходимо определить завышение размера списания материалов и оплаты груда, связанное с приписками в объемах выполненных работ.

Важное значение имеет соблюдение правил взаимных расчетов между участниками строительства. В настоящее время широко рас­

пространены договора с различными формами долевого участия заказчика-застройщика и подрядчиков. Эти формы существенно влияют на порядок ведения бухгалтерского учета, налогообложе­ние и методику аудиторской проверки. Чаще всего в договорах пре­дусматривается отсрочка расчетов до завершения строительства объекта, полная или частичная оплата выполненных работ постро­енными квартирами, нежилыми помещениями или производст­венными мощностями путем зачета взаимных требований. Орга­низация-подрядчик обязана списывать задолженность заказчика в счет взносов в долевое строительство по мере выполнения строи­тельных работ с одновременной уплатой всех налогов до заверше­ния расчетов, т.е. поступления денежных средств. Это может при­вести к негативным финансовым последствиям.

Ошибки (умышленные и неумышленные) наиболее распро­странены в аудите субъектов строительства. Часто встречается, на­пример, неправильное отражение в бухгалтерском учете стоимости оборудования, требующего монтажа, переданного подрядчику. У заказчика она отражается по дебету счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы» и кредиту счета 07 «Оборудование к установ­ке». В счетах за выполненные работы стоимость переданного обо­рудования указываться не должна, в них отражается только стои­мость монтажа.

При предъявлении выполненных работ по строительству и монтажу у подрядчика дебетуется счет й0 «Продажи» и кредитуется счет 20 «Основное производство». Далее необходимо провести сле­дующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи» — на сумму акцептованного счета, предъ­явленного заказчику за выполненные работы

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сум­му принятых к оплате работ, выполенных субподрядчиками

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 26«Общехозяйственныерасходы» — на величину стоимо­сти общепроизводственных услуг, оказанных субподрядной орга­низацией.

При получении оплаты у подрядчика делают записи по дебету счета 51 и кредиту счета 76 «Расчеты по авансам полученным» — на сумму предварительной оплаты выполненных работ; дебету сче­та 76 и кредиту счета 62 — на сумму засчитанного аванса; дебету счета 51 и кредиту счета 62 — на величину произведенной оплаты СМР при недостаточности аванса; дебету счета 62 и кредиту сче­та 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму индексации неис­пользованного аванса, если это предусмотрено договором. Вариан­ты неправильного отражения в бухгалтерском учете материальных затрат, втом числе стоимости возвратных материалов, расходов на оплату труда и других издержек, в основном те же, что и на про­мышленных предприятиях.

Аналогичные нарушения выявляются аудиторами и при про­верке налогооблагаемых показателей и расчетов с бюджетом. Од­нако здесь есть и определенная специфика. Так, в соответствии с Налоговым кодексом РФ операции по инвестированию капиталь­ного строительства не признаются реализацией и не облагаются НДС. Строительство хозяйственным способом начиная с 2001 г. признается объектом обложения этим налогом. Если хозспособом строится объект непроизводственного назначения, НДС к вычету не принимается, подлежит уплате в бюджет в полной сумме и отно­сится на балансовую стоимость объекта основных средств. Специ­фика есть и в обложении НДС при реализации (приобретении) объектов незавершенного строительства.

Хозяйственные операции по продаже недостроенных объектов должны отражаться по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» на сумму про­дажной строимости; по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кре­диту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на величину затрат реализации недостроенного объекта в размере фактических расходов на его строительство. Продажа таких объектов может быть признана аудитором, только если имеется документация о го­сударственной регистрации права собственности ка объект неза­вершенного строительства.

10.2.