Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Хотя аудитор несет ответственность за обнаружение ошибок и недобросовестных действий, главная ответственность за предот­вращение и обнаружение ошибок и недобросовестных действий лежит на представителях собственника аудируемого лица (совете директоров, совете акционеров, специальном комитете по ауди­ту, ревизионной комиссии, подразделении, осуществляющем внутренний аудит, и др.) и непосредственном руководстве ауди­руемого лица.

В процессе планирования и выполнения аудиторских проце­дур, а также при оценке результатов этих процедур и подготовке отчетов (заключений) аудитору необходимо рассмотреть риск су­щественных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

Недобросовестные действия и ошибки, их характеристики. Ис­кажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием недобросовестных действий и ошибок.

Ошибка — это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение в ней не­которого числового значения или раскрытия информации, на­пример:

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бух­галтерская) отчетность;

неправильные оценочные значения, возникающие в результа­те недоучета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов учета, относящихся к точ­ному измерению, признанию, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия — это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руково­дителей, представителей собственника, сотрудников аудируемо­го лица или третьих лиц с использованием обмана или злоупо­требления доверием для извлечения несправедливых или неза­конных выгод.

К недобросовестным действиям, рассматриваемым в ходе аудита, относятся преднамеренные искажения:

возникающие в ходе недобросовестного составления финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

возникающие в результате незаконного присвоения активов. Недобросовестные действия, возникающие входе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевают искаже­ния или неотражение числовых показателей либо раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгал­терской) отчетности. В качестве недобросовестного составле­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности могут рассматри­ваться:

обман — манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется фи­нансовая (бухгалтерская) отчетность;

ложная интерпретация некоторых событий, хозяйственных операций или другой важной информации из финансовой (бух­галтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

преднамеренное нарушение применения принципов учета, относящихся к вопросам точного измерения, признания, класси­фикации, представления и раскрытия.

Незаконное присвоение активов подразумевает хищение иму­щества аудируемого лица, которое может быть осуществлено раз­личными способами — путем растраты денежных средств, кражи материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вво­дящими в заблуждение бухгалтерскими записями или докумен­тами для сокрытия фактов недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие моти­вирующих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бух­галтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руковод­ство находится под внешним или внутренним давлением на пу­ти к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей. Осознаваемая возможность недобросовестного составления фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвое­ния активов существует в том случае, когда некоторое лицо счи­тает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, на­пример если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля.

Разграничивающим фактором между недобросовестными дей­ствиями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведших к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. их преднамеренность и непреднамеренность. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят предна­меренный характер и обычно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.

Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Главную ответственность за предотвращение и обнаружение фактов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламен­тирующих документов данного лица.

Представители собственника несут ответственность, осуще­ствляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бух­галтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случа­ев несоответствия законодательству.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за со­здание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной дея­тельности аудируемым лицом. Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования си­стем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназна­ченных для предотвращения и обнаружения фактов недобросо­вестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устра­няет полностью риск допущения искажений по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Соответственно руководство принимает на себя ответственность за любой оста­ющийся риск.

Обязанности аудитора. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искаже­ний, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искаже­ний в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на его маскировку: подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целена­правленное искажение фактов, предоставляемых аудитору. Такие попытки сокрытия становится еще сложнее выявить, когда не­сколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудито­ру могут быть представлены доказательства, кажущиеся убеди­тельными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить факт недобросовестных действий зависит от таких факторов, как ловкость нарушителя, частота и объем манипуляций, масштаб сговора, величина сумм, служащих объектом манипуляций, и положение лиц, участвующих в сгово­ре. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнару­жения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных дей­ствий сотрудников, так как руководство и представители соб­ственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности основывается на получении разумной уверен­ности, поэтому аудит не может абсолютно гарантировать выявле­ния существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результа­те сговора двух лиц или более, представляющих руководство, представителей собственника, сотрудников или третьих сторон, либо с применением фальсификации документов.

Пока не будет получено доказательств обратного, аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудиторская проверка, проведенная в соот­ветствии с федеральными ПСАД, как правило, не предполагает проверки подлинности документации, равно как и от аудиторов как лиц, не имеющих специальной подготовки, не требуется быть специалистами в такой проверке подлинности.

При планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами своей аудиторской группы подверженность в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.

На стадии планирования аудита аудитор должен сделать необ­ходимые запросы руководству с тем, чтобы:

получить понимание оценки руководством риска существен­ных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в ре­зультате недобросовестных действий или ошибки, а также выяс­нить особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском;

получить представление о том, как организованы руковод­ством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

определить, известно ли руководству о фактах недобросовест­ных действий, оказавших отрицательное воздействие на ауди­руемое лицо, или о имеющихся подозрениях в совершении недо­бросовестных действий с проведением соответствующего рассле­дования;

определить, были ли обнаружены руководством в отчетном периоде факты существенных ошибок.

Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству относительно оценок руко­водством риска недобросовестных действий и систем, предна­значенных для его предотвращения и обнаружения.

Аудитору важно получить понимание того, каким образом организована система бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля у аудируемого лица.

Аудитору важно сделать запрос руководству о знании ими случаев недобросовестных действий, повлиявших на деятель­ность аудируемого лица, подозрениях в таких недобросовестных действиях, находящихся в стадии расследования, и обнаружен­ных существенных ошибках.

Помимо запросов руководству аудируемого лица аудитор дол­жен решить, существуют ли аспекты, которые следует обсудить с представителями собственника, например:

обеспокоенность по поводу характера, объема и периодично­сти оценки руководством имеющихся систем бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению случаев недобросовестных действий и ошибок и риска искаже­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности;

просчеты руководства в надлежащем реагировании на суще­ственные недостатки средств внутреннего контроля, обнаружен­ные во время предыдущего аудита;

оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, в том числе компетентность и порядочность руководства;

влияние любых аспектов на общий подход к проведению аудита и его объем, в том числе дополнительные процедуры, которые может потребоваться провести аудитору.

Аудитор может определить события или условия, дающие воз­можность, мотивацию или средство совершить факт недобросо­вестных действий, либо установить уже свершившийся факт не­добросовестных действий. Такие события или условия называют­ся факторами риска недобросовестных действий — это может быть отсутствие первичного документа, отсутствие равенства де­бетовых и кредитовых оборотов, противоречивый результат про­ведения аналитической процедуры и др.

Факторы риска недобросовестных действий, связанные с ис­кажениями в результате недобросовестного составления финан­совой (бухгалтерской) отчетности:

относящиеся к особенностям руководства и его влиянию на контрольную среду. В эту группу факторов риска недобросовест­ных действий входят способности руководства, давление с его стороны, стиль руководства и отношение к средствам внутренне­го контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

относящиеся к состоянию области деятельности: экономиче­ская и регулирующая среда, в которой работает аудируемое лицо;

относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности: характер и сложность структуры аудируемого лица, его хозяйственные операции, финансовое по­ложение и прибыльность;

связанные с искажениями в результате незаконного присвое­ния активов;

связанные с подверженностью активов незаконному присвое­нию. Эти факторы риска недобросовестных действий относятся к характеру активов субъекта аудируемого лица и степени их под- вержденности краже;

связанные со средствами контроля: недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаруже­ния незаконного присвоения активов.

Процедуры аудитора при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения отчетности. В ходе аудита аудитор может выявить обстоятельства, указывающие на возможное наличие су­щественных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок:

нереалистичные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством аудируемого лица;

нежелание со стороны руководства откровенно обмениваться информацией с соответствующими третьими сторонами, такими, как представители кредитных организаций или сотрудники регу­лирующих органов;

попытки ограничения руководством объема аудита; выявление важной информации, которая до этого не раскры­валась руководством;

значительные суммы на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе проведения аудита; тенденциозное применение учетных принципов;

противоречивые или неудовлетворительные доказательства, пре­доставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;

бухгалтерская документация, оформленная необычным обра­зом, например наличие документов исправленных вручную, со­ставленные вручную документы, которые обычно подготавлива­ются средствами вычислительной техники;

предоставление аудитору информации с нежеланием или с большим опозданием;

в значительной мере незавершенные или неадекватные бух­галтерские записи;

хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;

необычные по характеру, объему или сложности хозяйствен­ные операции, особенно если они произошли ближе к концу фи­нансового года;

операции, которые не были отражены в учете стандартным об­разом в результате общих или особых распоряжений руководства;

значительные невыверенные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;

неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке дан­ных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов);

существенные расхождения фактических данных с ожидаемы­ми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выпол­нения аналитических процедур;

меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтвержде­ний в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений;

свидетельства неоправданно высокого уровня жизни некото­рых сотрудников и должностных лиц аудируемого лица;

отсутствие выверки проблемных счетов бухгалтерского учета; остатки на счетах дебиторской задолженности, которые по­долгу не погашаются.

Аудитор не должен считать, что случай недобросовестного действия или ошибки является единичным, поэтому еще до за­вершения аудита он должен рассмотреть необходимость пере­смотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита.

При обнаружении искажения аудитор должен рассмотреть, не является ли оно признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе должен рассмотреть влия­ние искажения на другие аспекты аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства.

Когда аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчет­ность существенно искажена в результате недобросовестных дей­ствий и ошибок, аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита, оценить их влияние на аудиторское заключение.

Если в ходе проведения аудита были установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора счесть необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и предлагаемые меры.

Аудитор должен получить письменные заявления от руковод­ства аудируемого лица, в которых руководство:

подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению работоспособности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

считает, что неисправленные искажения финансовой (бухгал­терской) отчетности, собранные аудитором во время аудита, яв­ляются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом; краткое изло­жение таких статей должно быть включено в заявлении руковод­ства или приложено к нему;

раскрывает аудитору все важные факты, относящиеся к любо­му недобросовестному действию, а также установленные в за­конном порядке факты мошенничества или подозрения в этом, известные руководству, имевшие воздействие на данное аудируе­мое лицо;

раскрывает аудитору свою оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные иска­жения в результате недобросовестных действий и ошибок.

После установления аудитором случаев искажения в результа­те существующего или возможного недобросовестного действия или ошибки он должен сообщить об этом руководству клиента, представителям собственника, а в случаях, прямо предусмотрен­ных федеральным законодательством, — органам, указанным в соответствующих законодательных актах.

В случае если аудитор обнаружил случай недобросовестных действий, независимо от того, приведет ли он к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности, и полу­чил доказательство, свидетельствующее о возможном факте не­добросовестных действий (даже несмотря на то, что возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет су­щественным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству соответствующего уровня, а при необходимости — представителям собственника.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника, то ему можно рекомендовать по­лучить юридические консультации для определения дальнейшего плана его действий.

Профессиональный долг аудитора обычно не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию о своем клиенте, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, кому- либо за пределами аудируемого лица. Тем не менее в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, ауди­тор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах не­добросовестных действий и ошибок органам, указанным в соот­ветствующих законодательных актах. В спорных случаях аудито­ру следует обратиться за получением необходимых юридических консультаций.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности заверше­ния аудита по причине искажения в результате недобросовест­ных действий, он должен учесть профессиональную и юридиче­скую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования доложить лицу или лицам, на­значившим аудитора или (в некоторых случаях) регулирующим органам, а также рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то ему следует обсу­дить с руководством надлежащего уровня и представителями собственника причины этого отказа, а затем рассмотреть суще­ствующие профессиональные и юридические требования для со­общения об отказе аудитора от задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или (в некоторых случаях) регулирующим органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, вызывающими сомнение в возможности продолжения аудитор­ской проверки:

аудируемое лицо не осуществляет ответных действий при обнаружении случаев недобросовестных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существен­ными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

аудитор считает, что риск существенных искажений в резуль­тате недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность су­щественных и серьезных злоупотреблений;

аудитор имеет серьезную обеспокоенность в отношении ком­петентности и порядочности руководства или представителей собственника.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессио­нальных причин, в силу которых предполагаемому аудитору- преемнику не следует принять данное поручение. Если ауди­руемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предлагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть рас­крыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к дей­ствующему аудитору с запросом о возможных причинах, в силу которых предполагаемому аудитору-преемнику не следует при­нимать назначение.

Дела аудируемого лица, которые действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависят от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение ауди­руемого лица, а также других конкретных обстоятельств. С уче­том ограничений, обусловленных установленным кругом ответ­ственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику профессиональные причины для отказа от данного назначения, предоставляя детали информации и свобод­но обсуждая с предлагаемым аудитором-преемником все умест­ные аспекты поручения. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им случаев недобросовест­ных действий или возможных случаев серьезных злоупотребле­ний, то необходимо, чтобы действующий аудитор указал только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.

7.9.