Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита

Искажение отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка — это непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение какого- либо числового показателя или нераскрытое какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась отчетность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия могут совершаться предста­вителями руководства аудируемого лица или представителя­ми собственника, а также сотрудниками аудируемого лица. В недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мо­тивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой отчет­ности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).

Ошибка отличается от недобросовестного действия от­сутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой отчетности.

Различают два типа преднамеренных искажений, возни­кающих в результате недобросовестных действий, рассмат­риваемых в ходе аудита:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовест­ного составления отчетности;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской (финансо­вой) отчетности подразумевает искажение или отсутствие числовых показателей либо нераскрытие информации в от­четности с целью введения в заблуждение ее пользователей. Недобросовестным составлением отчетности считаются сле­дующие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и докумен­тов, на основании которых составляется отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяй­ственных операций или другой важной информации в от­четности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различ­ными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, иниции­рования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мо­тивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности.

Руководство аудируемого лица обязано создать контроль­ную среду и поддерживать соответствующую политику, прово­дить процедуры, обеспечивающие максимальное достижение упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функ­ционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнару­жения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. В связи с этим руководство аудируемого лица несет ответственность за лю­бой остающийся риск.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что все существенные искажения в отчетности будут им найдены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные иска­жения отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с ФПСАД.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности основывается на разумной уверенности. В связи с этим аудит не может гарантировать выявление суще­ственных искажений в результате недобросовестных действий и ошибок. Следовательно, если впоследствии в бухгалтерской (финансовой) отчетности обнаружатся существенные иска­жения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:

• попытка получить разумную уверенность была неудач­ной;

• планирование аудита, его выполнение или профессио­нальное суждение аудитора были неадекватны;

• профессиональная компетентность и должная тщатель­ность отсутствовали;

• требования ФПСАД не выполнялись.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита

может иметь место в определенных случаях умышленных иска- жеиий, поскольку процедуры аудита метут оказаться неэффек­тивными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых и результате сговора лиц, представляющих руководство, соб­ственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов.

До получения доказательств обратного аудитор имеет пра­во воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с ФПСАД, как правило, не предполагает проверку подлинности докумен­тации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специ­альной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контро­ля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена финансовая (бухгалтерская) отчет­ность в результате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо на присвоение активов.

Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными. В связи с этим до заверше­ния аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при пла­нировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур в соответствии с п. 42 и 49 ФПСАД № 8.

Аудитору целесообразно рассмотреть:

• характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;

• оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск последних был оценен ниже, чем высокий;

• поручения членам аудиторской группы, которые нужно дать при данных обстоятельствах;

• прочие искажения на предмет того, не являются ли они результатом недобросовестных действий и (или) ошибок.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгал­терской (финансовой) отчетности является или может яв­ляться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определен­ного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности данному вопросу следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для про- ведения аудита и составления аудиторского заключения.

Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предна­значенные для предотвращения аналогичных недобросовест­ных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может также приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или вос­пользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут быть не осведомлены об этом.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недоб­росовестных действий, либо установить факт уже свершив­шегося недобросовестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий. Таким фактором можно назвать, например, отсут­ствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям соб­ственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

• вопросы компетентности и порядочности руководства;

• недобросовестные действия с участием руководства;

• другие недобросовестные действия, приведшие к су­щественным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате ошибок;

• искажения, которые могут вызвать существенные иска­жения бухгалтерской (финансовой) отчетности в будущем.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы рис­ка недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудитор­ских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

К факторам внутрихозяйственной деятельности ауди­руемого лица, способствующим появлению искажений, от­носятся:

• наличие значительных финансовых вложений в кризис­ные отрасли экономики;

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) аудируемого лица или значительному снижению прибыли;

• наличие зависимости аудируемого лица в определенный период от одного заказчика или поставщика или небольшого их числа;

• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

• нетипичные сделки аудируемого лица, особенно в пе­риод окончания года, существенно влияющие на величину финансовых показателей, и др.;

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответ­ствуют предоставленным услугам;

• особенности организационно-управленческой структуры аудируемого лица, наличие недостатков в данной структуре;

• особенности структуры капитала и распределения при­были;

• наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтер­ской отчетности и др.

К факторам, отражающим особенности состояния кон­кретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и экономики страны в целом, способст­вующим появлению искажений, относятся:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;

• возрастание возможности возникновения несостоятель­ности (банкротства) аудируемого лица в связи с кризисным состоянием отрасли;

• особенности производственной деятельности аудируе­мого лица, технологические особенности производства.

Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как, по его мнению, совокуп­ность указанных искажений заведомо не окажет на нее су­щественного влияния. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначи­тельные числовые показатели могут значительно исказить финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на финан­совую (бухгалтерскую) отчетность.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности), возникшие в ре­зультате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимо­сти представителям собственника аудируемого лица.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (неза­висимо от того, приведут ли они к значительным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности) или получил ин­формацию о возможности совершения такого действия (даже если его влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно уведомить об этих фактах руководство аудируемого лица соответствую­щего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему пре­доставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством РФ, аудитор должен сообщить информа­цию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных ситуациях ему следует получить необходимые юридические консультации.

Руководство аудируемого лица и представители собствен­ника в соответствии с законодательством РФ несут ответст­венность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних рег­ламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких мо­ральных принципов, а также установили надлежащие сред­ства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедре­ния и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

В текущей экономической ситуации возможно усиление влияния факторов, которые предопределяют риск искажения бухгалтерской отчетности организаций в силу недобросове­стных действий руководства аудируемого лица. Согласно ФПСАД № 13 о наличии и возрастании значения таких фак­торов свидетельствует среди прочего следующее:

• спад в отрасли, сопровождающийся растущим коли­чеством случаев банкротства организаций и существенным спадом покупательского спроса;

• большая часть доходов руководства аудируемого лица состоит из премий, опционов на акции и других материалы

ных стимулов, размер которых во многом зависит от того, насколько успешно аудируемое лицо достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов финансовой деятельности, финансового положения и поступления де­нежных средств;

• руководство аудируемого лица имеет неоправданно вы­сокий интерес к поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;

• руководство аудируемого лица берет обязательства по достижению аудируемым лицом заведомо завышенных и нереалистичных результатов;

• руководство аудируемого лица ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтер­скими работниками;

• необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции (особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с точки зрения требования приоритета со­держания перед формой;

• неоправданно усложненная организационная структура аудируемого лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование сопод- чиненности руководства аудируемого лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;

• необычно высокая зависимость от долговых обяза­тельств, недостаточная способность выполнить требования по погашению обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых затруднительно;

• угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или внешнего поглощения;

• плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате гарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долговых обязательств.

Аудит, проведенный в соответствии с ФПСАД № 13, при­зван обеспечить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками.

Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий, и он не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ог-

I»; m мнениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения бухгалтерской (финан­совой) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандар­тами) аудиторской деятельности.

В то же время аудиторская организация несет ответствен­ность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации аудируемого лица, выразившееся в разглашении сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетно­сти третьим лицам (за исключением случаев, прямо преду­смотренных действующим законодательством).

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завер­шения аудита по причине искажения отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответ­ственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информа­цию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим его, или, в установленных слу­чаях, уполномоченным государственным органам власти;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

8.4.