Обязанности аудитора при выявлении ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Искажение финансовой ^бухг лтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка — непреднамеренное искажение в фи ан совой (бухгалтерской) отчет­ности, в том числе неот в. ение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой либо информации. Примерами ошибок яв­ляются:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерски ) отчетн ость;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результа­те неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точ­ному измерению, классификации, представлению или рас­крытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамерен­ные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников ауди­руемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобро­совестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, — недобросовест­ными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовест­

ных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к ауди­руемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: 1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) от­четности подразумевает искажения или неотражение числовых по­казателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в целях введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным состав­лением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следую­щие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляь ся финансовая (бухгалтер­ская) отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключе­ние из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгал­терского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, мате­риальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как пра­вило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недоста­чи активов.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовест­ных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может за­висеть от организационной структуры и внутренних регламенти­рующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руковод­ство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечи­вать работоспособность средств контроля.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие мак­симальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффек­тивной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспе­чения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвраще­ния и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Руководство аудируе­мого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, п >иг ван обеспечить ра­зумную уверенность в том, что бухга. серска, (финансовая) отчет­ность не содержит существенных искажений, вызванных как не­добросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Од­нако аудитор не несет и не может нести ответственность за предот­вращение ошибок и недобросовестных действий.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые сущест­венные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Риск необнаружения существенных искажений в результате не­добросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, на­правлен Лы; на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное иска­жение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные дейст­вия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сго­вор.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недоб­росовестных действий его сотрудников, так как руководство и пред­ставители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возмож­ность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотруд­ников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в ре­зультате недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обна­ружатся существенные искажения, являющиеся результатом недоб­росовестных действий или ошибок, это не может служить призна­ком того, что:

• попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;

• планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;

• отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

• не в ыполи лись федеральные правила (стандарты) аудитор­ской деятельности.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, по­скольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сго­вора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным щ 'чвилам (стандартам) аудиторской деятельности определяет^ ' аде­кватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характе­ром аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять оценку руководством аудируемого лица риска сущест­венных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля;

• получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о не­добросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в со­вершении недобросовестных действий, возникших в результа­те соответствующего служебного расследования, проведенно­го до начала аудита;

• определить, были ли руководством аудируемого лица в отчет­ном периоде обнаружены существенные ошибки.

На основании своей оц нки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по су­ществу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в целом, являющиеся результатом недобросовестных дейст­вий и ошибок, не будут обнаружены.

При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовест­ных действий.

В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необ­ходимости изменения характера, временных рамок и объема проце­дур проверки по существу для учета существующих факторов рис­ка недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассмат­ривает оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом либо кон­кретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие ме­ры будут более эффективными для реагирования на установлен­ные факторы риска недобросовестных действий. Изменение ха­рактера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема.

Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчет­ность существенно искажена в результате недобросовестных дейст­вий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для ре­зультатов аудита и выполнить требования, предусмотренные феде­ральными правилами (стандартами) № 4 и 6.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска не­добросовестных действий, которые заставили аудитора считать не­обходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:

• подтверждает свои обязан ности по в* едрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаруже­ния недобросовестн х действий и ошибок;

• выражает свое мн ни. о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерски ') отчетности, установленные ауди­тором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в сово купности для финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искаже­ний должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;

• информирует аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;

• дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) от­четность может содержать существенные искажения, возник­шие в результате недобросовестных действий и ошибок;

• признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору сле­дует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представите­лям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Ъссийской Федерации, уполномоченным государственным рга- нам власти.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица над­лежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобро­совестных действий или ошибок, является необходимым для при­нятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Над­лежащий уровень руководства аудируемого лица определяется про­фессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значи­мости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежа­щим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором на­ходится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошиб­кам или подозреваемое в них.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям с обственни- ка, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

• вопросы компетентности и порядочности руководства;

• недобросовестные действия с участием руководства;

• другие недобросовестные действия, приведшие к существен­ным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• существенные искажения финансы ой (бухгалтерской) отчет­ности, возникшие в результате ошибок;

• искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответствен­ность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных слу­чаях уполномоченным государственным органам власти;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

• обсудить с руководством и представителями собственника ауди­руемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

• проанализировать профессиональные и юридические требо­вания для сообщения об отказе аудитора от аудиторского зада­ния и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудито­ра, или в установленных случаях уполномоченным государст­венным органам.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — резуль­тат преднамеренных действий (или бездействия) персонала прове­ряемого экономического субъекта. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Но аудитору следует учитывать, что вывод о преднаме­ренных действиях (или бездействии) персонала экономиче кого субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчет­ности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — ре­зультат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следстви­ем арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного от­ражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух­галтерской отчетности проверяемого экономического субъекта мо­жет быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его бух­галтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифи­цированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сде­лать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их не- обнаружения. Здесь аудиторская организация должна учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как не­преднамеренных, так и преднамеренных искажений. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, спо­собствующим появлению искажений, относятся:

• наличие зна- ительны ■ финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

• зависимость экономического субъекта в определенный пери­од от одного или небольшого числа заказчиков или постав­щиков;

• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению вели­чины прибыли;

• нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе­риод окончания года, которые существенно влияют на вели­чину финансовых показателей;

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

• особенности организационно-управленческой струк. уры ко- номического субъекта, ее недостатки;

• особенности структуры капитала и распределения прибыли;

• наличие отклонений от установленных правил в ведении бух­галтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

V факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появле­нию искажений, относятся:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в це­лом — кризис, депрессия, подъем;

• отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) эко­номического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

• особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенност ' пг оизводства.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при плани­ровании аудита, аудиторская организация должна учитывать возмож­ное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого эко­номического субъекта. Исходя из этого, аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, ука­зывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех сущест­венных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у экономического субъекта, ведущие к появлению ис­кажений, такие как:

• отклонения от установленных законодательством правил ве­дения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

• отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

• нарушения гражданского, налогового и валютного законода­тельства;

• прочие нарушения, влияющие на искажение бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности ауди­тор должен корректировать разработанные им аудиторские проце­дуры в зависимости от:

• вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

• степени существенности выявленных искажений;

• риска появления искажений при дальнейшей проверке и рис­ка необнаружения искажений.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности аудитор­ская организация должна оценить, насколько эффективно дейст­вующая у экономического субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к по­явлению искажений бухгалтерской отчетности. В случае вывода, сделанного аудиторской организацией, о более низкой (чем предпо­лагалось ранее) способности системы внутреннего контроля препят­ствовать появлению искажений бухгалтерской отчетности аудитор­ская организация должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности системы внутреннего контроля и уточнить в связи с этим объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в устан вле нном порядке: вклю­чить сведения о выявленных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора — при проведении инициативного аудита раз­личной целевой направленности.

Аудиторская организация о' ветст гнна ^а:

• выражение объективного и обоснованного мнения о досто­верности бухгалтерской отчетности, представленного в пись­менном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руко­водству проверяемого экономического субъекта;

• правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, о выявленных им существенных ис­кажениях бухгалтерской отчетности;

• несоблюдение конфиденциальности коммерческой информа­ции экономического субъекта, выразившееся в разглашении сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетно­сти третьи м л, цам (за исключением случаев, прямо преду­смотренных действующим законодательством).

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность за:

• возникновение преднамеренных и непреднамеренных иска­жений бухгалтерской отчетности;

• непринятие мер по предупреждению возникновения подоб­ных искажений;

• неустранение или несвоевременное их устранение.

Внутренняя проверка качества аудита включает детальное изу-

че тие сотрудником аудиторской организации, руководящим 'ядо­выми исполнителями, всех рабочих документов, подготовленных ими. Проверка включает детальное изучение всех проведенных про­цедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.

Цель проверки — установить, что все пункты общего плана и программы аудита выполнены, а по итогам проведения аудитор­ских процедур рядовые исполнители сделали правильные выводы.

Руководитель проверки должен убедиться в том, что:

• план и программа аудита полностью выполнены, на про­грамме аудита стоят пометки, обозначения, подписи, под­тверждающие ее завершение;

• размер аудиторской выборки определен правильно;

• сделанные выводы соответствуют полученным результатам аудиторских процедур;

• оформление рабочих документов соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутрен­ним стандартам аудиторских организаций и аудиторов;

• обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности не пре­вышают по отдельности или в совокупности установленного аудиторской организацией уровня существенности;

• аудиторский файл (комплект рабочих документов аудита) со­держит достаточное количество аудиторских доказательств, необходимых для обоснования сделанных выводов;

• аудиторская проверка в целом проведена в соответствии с тре­бованиями внутренних стандартов аудиторской организации.

11.2.