Методы проверки

Аудиторская организация должна получить надлежащие до­казательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказа­тельства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, пер­вичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъ­яснения уполномоченных сотрудников аудируемой ор­ганизации и информация, полученная из различных источни­ков.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью полу­чения аудиторских доказательств наличия или отсутствия суще­ственных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих фор­мах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций по движению нематериальных активов;

• аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор рассматривает до­статочность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внут­реннего контроля.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточ­ность и надлежащий характер этих доказательств наряду с дока­зательствами, полученными в результате тестов средств внутрен­него контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)" отчетности.

Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны решить ряд задач:

• изучить состав и структуру нематериальных активов;

• подтвердить первичную оценку системы внутреннего контро­ля и бухгалтерского учета нематериальных активов;

• установить правильность отражения в учете операций с нема­териальными активами;

• подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

• оценить качество инвентаризаций нематериальных активов.

В связи с тем, что в хозяйственной деятельности большинст­ва предприятий нематериальные активы составляют сравнитель­но немногочисленную группу объектов учета, операции с ними не носят систематического характера, и если стоимость немате­риальных активов является существенной для целей аудита, ау­диторские процедуры могут быть направлены на сплошное изу­чение систем их учета и контроля.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения следующих процедур проверки по существу: инспектиро­вание, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор по­лучает аудиторские доказательства различной степени надежно­сти в зависимости от их характера и источника, а также от эф­фективности средств внутреннего контроля за процессом их об­работки.

Проверка документов, касающихся учета нематериальных

активов проверяемого предприятия, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, а также относительно права собственности на них или их стои­мостной оценки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифмети­ческих расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи­сях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важ­нейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций по движению нематериальных активов, выявление причин таких ошибок и искажений.

В ходе аудита нематериальных активов проверяются:

• существование и действенность контроля за наличием немате­риальных активов (обоснованность отнесения объекта к немате­риальным активам, наличие и правильность документального оформления операций, верность оценки, инвентаризация, соот­ветствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

• ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию (отражение операций поступления и вы­бытия в регистрах синтетического учета, вопросы налогооб­ложения операций при поступлении и выбытии);

• начисление и отражение в учете амортизации (обоснованность установления срока полезного использования, правомерность и мотивированность используемых способов начисления амор­тизации, правильность расчетов амортизационных отчислений, отражение амортизационных отчислений в учете).

Аудитор знакомится с основными положениями учетной по­литики организации, раскрывающими методологию учета нема­териальных активов, в том числе:

• способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

• перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

• утвержденными организацией формами первичных докумен­тов для учета нематериальных активов;

• сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

• документооборотом по учету нематериальных активов;

• перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета опера­ций с нематериальными активами.

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, имеют харак­терные для нематериальных активов особенности:

• отсутствие материально-вещественной формы;

• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

• использование при производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации;

• использование в течение длительного времени, т.

• не предполагается последующая перепродажа данного имуще­ства;

• способность приносить организации экономические выгоды (до­ход) в будущем;

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организа­ции на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свиде­тельства, другие охранные документы, договор приобретения па­тента, товарного знака и т. п.).

Проверяется, не отнесены ли к нематериальным активам:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• не законченные и не оформленные в установленном законо­дательством порядке научно-исследовательские, опытно-конст­рукторские и технологические работы;

• материальные объекты (материальные носители), в которых вы­ражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

На этом этапе проверяется наличие документов, подтверж­дающих факт использования данных конкретных объектов ин­формации в производственной (коммерческой) деятельности в те­чение длительного периода, поскольку от этого зависит по­следующая организация их бухгалтерского учета, амортизации и налогообложения.

Проверяя правильность отнесения объектов учета к немате­риальным активам, следует учитывать, что права и иные немате­риальные активы могут приобретаться предприятием только в ре­зультате заключения гражданско-правовых договоров и ре­гулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и рядом других зако­нов.

В процессе аудита осуществляется проверка документального подтверждения наличия прав предприятия на объекты (результаты интеллектуальной деятельности), объема прав предприятия (явля­ется объект собственностью предприятия или оно обладает только правом на использование данного объекта), срока обладания пра­вами и других основных документально подтвержденных условий закрепления прав собственности или прав на использование данных объектов.

Наряду с проверкой договоров аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объектов нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи и карточки учета нематериальных активов — форма № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), опи­сание объекта, отражение первичных документов в регистрах бух­галтерского учета).

После проверки юридического оформления договоров и пер­вичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).

На основании изученных первичных документов и учетных ре­гистров аудиторам следует сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами.

По результатам тестирования устанавливается оценка надеж­ности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета не­материальных активов и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, необходимо скорректировать объ­ем и порядок проведения других аудиторских процедур.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтер­ского учета хозяйственных операций по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием нематериаль­ных активов и соответствие ему примененной к нематериальным активам оценки, регламентированной нормативными документами. Аудиторам следует обратить внимание на правильность формиро­вания первоначальной стоимости нематериальных активов в зави­симости от способа их поступления на предприятие.

По нематериальным активам, приобретенным предприятием за плату, аудиторы проверяют фактические расходы:

• суммы, которые предприятие уплатило или должно уплатить в соответствии с договором уступки (приобретения) прав право­обладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые или начисленные за информационные и консультационные услуги сторонних организаций, связанные с приобретением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные по­шлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

• вознаграждения, начисляемые или уплачиваемые посредниче­ской организации, через которую был приобретен объект нема­териального актива;

• иные расходы, имеющие непосредственное отношение к при­обретению нематериальных активов.

Кроме того, необходимо проверить, относятся ли организацией- заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовав­шейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков, расходы по обслуживанию займов и кредитов, получен­ных для осуществления предварительной оплаты за нематериаль­ные активы или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Про­веряется правильность отнесения процентов по полученным креди­там и займам в случае, если нематериальные активы уже поступили в организацию-заемщика и учитываются на счете «Нематериальные активы», так как дальнейшее начисление процентов не увеличивает в бухгалтерском учете их стоимость. Списание этих активов произ­водится на счет «Прочие доходы и расходы» в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Аудиторы обращают внимание, не включаются ли суммы на­лога на добавленную стоимость, общехозяйственные и иные анало­гичные расходы в первоначальную стоимость нематериальных ак­тивов.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, внесенных в счет вклада в ус­тавный (складочный) капитал организации, необходимо запросить документы, подтверждающие денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации.

По нематериальным активам, полученным предприятием по до­говору дарения или безвозмездно, проверяется правильность опре­деления рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При установлении рыночной стоимости нематериальных ак­тивов аудитором могут быть использованы данные о ценах на ана­логичные нематериальные активы, полученные в письменной фор­ме от организаций-разработчиков, сведения об уровне цен, имею­щиеся у органов государственной статистики или опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экс­пертные заключения о стоимости отдельных объектов нематери­альных активов.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги проверяются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых коти­ровках.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полу­ченных по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами, проверяется аудито-

ром исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием, проверяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стои­мость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием по таким до­говорам, величина стоимости нематериальных активов, получен­ных предприятием, проверяется исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериаль­ные активы.

Аудиторы проверяют, не изменялась ли стоимость нематери­альных активов после принятия их к бухгалтерскому учету.

Это относится и к нематериальным активам, приобретенным за иностранную валюту, что соответствует п. 10 Положения по бух­галтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.

Правильность оценки нематериальных активов, стоимость ко­торых при приобретении определена в иностранной валюте, прове­ряется путем перерасчета иностранной валюты по курсу Централь­ного банка Российской Федерации, действующему на дату приоб­ретения организацией объектов по праву собственности, хозяйст­венного ведения, оперативного управления.

Аудиторы должны выполнить арифметический контроль прове­ряемых показателей и подтвердить правильность оформления пер­вичных документов, обосновывающих оценку нематериальных ак­тивов.

Проверка операций по выбытию нематериальных активов (реа­лизация на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной аморти­зацией и потерей полезных свойств и др.) включает изучение пра­вильности оформления документов по выбывшим нематериальным активам и отражения их в учете.

Проверяя операции по начислению амортизации по немате­риальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начис­ления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. На ос­нове учетной политики аудиторам следует установить применяемый способ отражения амортизационных отчислений по нематериаль­ным активам в бухгалтерском учете, определить, отражены ли из­менения способов начисления амортизации, которые могут сущест­венно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования нематериальных активов

рассматриваются причины изменения, устанавливается их соот­ветствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». При проверке начисления амортизации и отнесения амортизацион­ных отчислений на себестоимость аудитор должен получить дока­зательства, что нематериальные активы используются в производ­ственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той ка­тегории нематериальных активов, по которым не производится по­гашение стоимости в соответствии с действующим законодательст­вом.

Так как амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и налогообложения начисляется по-разному, то проверяющий первоначально обращает внимание на пра­вильность отражения амортизационных отчислений по немате­риальным активам в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

1) линейным способом, при котором годовая сумма начис­ления амортизационных отчислений определяется исходя из перво­начальной стоимости нематериальных активов и нормы амортиза­ции, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных от­числений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первона­чальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

В сезонных производствах аудитором проверяется, начисляется ли годовая сумма амортизационных отчислений по немате­риальным активам только в течение периода работы предприятия в отчетном году.

При проверке правильности начисления амортизации по не­материальным активам обращается внимание на верность опре­деления сроков их полезного использования.

Аудиторы проверяют правильность расчета и отражения в учете деловой репутации предприятия. Если покупная цена предприятия выше оценочной, то возникает положительная разница стоимости деловой репутации, а превышение оценочной цены предприятия над покупной способствует возникновению отрицательной разницы в стоимости деловой репутации. Таким образом, для целей бухгал­терского учета величина приобретенной деловой репутации пред­приятия определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки (приобретения).

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов, полученным по договору дарения, в процессе приватизации, при­обретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величи­ну этих средств), противоречит нормативным документам по бух­галтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению себестоимости производства продукции и занижению финансового результата, а следовательно, и занижению налога на прибыль.

Проверяя объекты, по которым производится начисление амор­тизационных отчислений, аудитор выясняет:

• соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике предприятия;

• обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных ак­тивов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

Проверка арифметических подсчетов амортизационных от­числений за отчетный период проводится на основе выборки с уче­том правил аудиторской выборки.

При проверке состояния учета и начисления амортизации по нематериальным активам необходимо убедиться в правильности учета операций, связанных с предоставлением права на использо­вание нематериальных активов, и выяснить, соответствует ли он порядку, установленному в соответствующем ПБУ, а именно:

• отражение в бухгалтерском учете предприятия операций, свя­занных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользова­ния наименованием места происхождения товара), должно осущест­вляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисклю­чительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче ис­ключительных, неисключительных прав на использование произве­дений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой кон­цессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответст­вии с установленным законодательством Российской Федерации по­рядком;

• нематериальные активы, предоставленные предприятием-пра- вообладателем в пользование другому предприятию-пользователю при сохранении первым предприятием исключительных прав на ре­зультаты интеллектуальной деятельности, должны не списываться, а отражаться обособленно в бухгалтерском учете у предприятия- правообладателя в оценке, по которой учитываются нематериальные активы в соответствии с порядком, определенным в п.п. 6—13 ПБУ 14/2000;

• начисление амортизационных отчислений по нематериальным ак­тивам, предоставленным в пользование, производится пред­

приятием-правообладателем в соответствии с требованием ПБУ 10/99;

• нематериальные активы, полученные предприятием в пользо­вание, учитываются им на забалансовом счете в оценке согласно договору.

При этом аудиторы проверяют платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, ко­торые производятся предприятиями в виде периодических плате­жей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачи­ваемые в порядке и сроки согласно договорам, включаются пред- приятиями-пользователями в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуаль­ной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, в том числе авторское вознаграждение, отражаются в бух­галтерском учете предприятий-пользователей как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.

По результатам проверки аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

Аудитор должен проверить, производится ли начисление амор­тизации ежемесячно, начисляется ли амортизация в тех периодах, когда предприятием отражен в балансе убыток.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам должны начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и начисляться до полного погашения стоимости либо выбытия нематериальных ак­тивов, т. е. списания в связи с уступкой (утратой) предприятием ис­ключительных прав на результаты интеллектуальной собственно­сти. Здесь необходимо проверить, нет ли у предприятия фактов не- досписания стоимости нематериальных активов или, наоборот, списания амортизационных отчислений по объектам, по которым право пользования утрачено.

Необходимо проверить, отражаются ли в бухгалтерском учете доходы и расходы от списания нематериальных активов в отчетном периоде, к которому они относятся, по счету «Прочие доходы и расходы» с прекращением начисления по ним амортизационных отчислений.

При проверке правильности начисления амортизационных от­числений по нематериальным активам для целей налогообложения обращается внимание на следующее:

• при получении нематериальных активов безвозмездно — оце­ниваются ли они исходя из рыночных цен, определяемых с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Ин­формация о ценах должна подтверждаться налогоплателыциком- получателем нематериальных активов;

• нематериальные активы, полученные как предварительная оплата за товары (работы, услуги), в форме залога или задатка в

качестве обеспечения обязательств, в виде взносов (вкладов) в ус­тавный (складочный) капитал (фонд) предприятия и др., не должны учитываться как безвозмездно полученные;

• начисляется ли амортизация на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода;

• амортизационные отчисления начисляются на нематериальные активы только со сроком полезного использования более 12 меся­цев и первоначальной стоимостью более 10 ООО р.;

• относятся ли на затраты производства непосредственно расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензи­онным соглашениям), а также расходы на приобретение исключи­тельных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 ООО р., и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

• не начисляется ли амортизация на приобретенные права на ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты ин­теллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться перио­дическими платежами в течение срока действия этого договора;

• в полном ли объеме сформирована первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов, которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исклю­чением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответ­ствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Аудиторы оценивают стоимость нематериальных активов, соз­данных самим предприятием, которая определяется как сумма фак­тических расходов на их создание, изготовление (в том числе мате­риальные расходы, расходы на оплату труда, единый социальный налог, расходы на услуги сторонних организаций, патентные по­шлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за ис­ключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов соглас­но Налоговому кодексу Российской Федерации.

Для целей налогообложения аудиторы проверяют, не относятся ли к нематериальным активам:

• не давшие положительного результата научно-исследователь­ские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• интеллектуальные и деловые качества работников предприятия, их квалификация и способность к труду.

При проведении аудиторской проверки амортизационных от­числений могут использоваться и такие аналитические процедуры, как:

• прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стой мости объектов нематериальных активов

• сравнение сумм начисленной амортизации за несколько от четных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая нали чие объектов нематериальных активов, а также влияние их по ступления и выбытия.

В процессе установления правильности корреспонденции сче­тов аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Оценивая качество проведенной инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и при­лагаемые к нему правоустанавливающие документы.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется пра­вильность оформления инвентаризационных описей, наличие ука­занных первичных документов, подтверждающих права предпри­ятия на использование нематериальных активов, правильность и соответствие отражения нематериальных активов в ведомости и ре­гистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит про­верку тождественности:

• показателей отчетных форм по нематериальным активам;

• данных отчетности и Главной книги;

• показателей Главной книги и регистров синтетического и ана­литического учета.

Сверка тождественности синтетического и аналитического уче­та представлена на схеме 3.

Для проведения такой проверки используется форма № 1 «Бух­галтерский баланс», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», регистры синтетического учета по счетам «Не­материальные активы» и «Амортизация нематериальных активов», карточки нематериальных активов формы № НМА-1.

Путем сопоставления остатков, оборотов по счетам синтети­ческого учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается под­тверждение тождества синтетического и аналитического учета по нематериальным активам.

Проведя необходимые процедуры проверки нематериальных активов, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая су­щественная информация о нематериальных активах раскрыта в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка раскрытия существенной информации о нематери­альных активах проводится аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе ауди­та доказательствами.

Система бухгалтерского учета нематериальных активов пред­приятия проверяется с помощью тестов средств внутреннего кон­троля и аудиторских процедур. Примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля приведен в таблице 28.

17.4. ///