Задать вопрос юристу

Методика трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО

В настоящее время используется два варианта трансформации финансовой отчетности российских организаций в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты.
Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скор-ректированной на инфляцию и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использо-вании МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гипер-инфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано пунктом 17 того же МСФО 29, который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на

119

основании движения курса обмена валюты, в которой составлена отчетность, и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации финансовой отчетности МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов».

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности:

денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);

неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских организаций сначала проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам. Затем рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансформа-ционная разница» и классифицируется как статья капитала.

Трансформация бухгалтерской отчетности ООО «Аско- на» будет произведена с использованием подхода с точки зре-ния валюты.

Схема трансформации финансовой отчетности российских организаций в соответствии с международными стандартами представлена в Приложении 3.

Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Как отмечалось выше, трансформация исходных данных предполагает не только пересчет показателей, выраженных в национальной

120 валюте, в иностранную валюту, но и устранение принципи-альных различий между национальными и международными принципами подготовки финансовой отчетности. Такой подход наряду с использованием основных отчетных форм требует подготовки большого объема аналитической информации.

Методика трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности на примере ООО «Аскона»

В настоящем параграфе будет представлена методика трансформации годовых бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках ООО «Аскона» за 2002 год, которые представлены соответственно в Приложениях 4 и 5. Свою деятельность по производству стеклопакетов ООО «Аскона» начало в III квартале 2002 года. Все необходимые дополнительные данные будут представляться по мере возникновения в них потребности при осуществлении трансформации.

Корректировки по классификации и представлению.

Пересчет статей бухгалтерской (финансовой) отчетности в иностранную валюту

Первым этапом трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в соответствии с МСФО является классификация статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, соответствующим международным стандартам. Одновременно нужно сделать корректировки по представлению, необходимость которых связана с тем, что количество категорий представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности рос-сийских организаций жестко регламентировано и значительно больше, чем в МСФО. Но при этом следует учитывать, что каждая существенная статья должна представляться отдельно, а несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения.

Необходимо обратить внимание на то, что в перегруппировке статей присутствует большая доля условности,

121

которая зависит от детализации отдельных статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках конкретной организации.

В международной практике отчет о прибылях и убытках обычно составляется в первую очередь, до бухгалтерского баланса.

Международные стандарты не регламентируют формат отчета о прибылях и убытках, однако они определяют информацию, которая должна быть отражена в этом отчете. Результаты корректировок по классификации и представлению, которые описаны ниже, представлены в Приложении 9.

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг. По данной статье и МСФО, и российские стандарты учета и отчетности предусматривают отражение чистой выручки (выручки-нетто) от продажи товаров, продукции, работ и услуг за вычетом скидок.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. В российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае, если организацией не принят в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета продаж, их доля, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».

Согласно МСФО данная статья отчета о прибылях и убытках включает в себя постоянные и переменные затраты на производство продукции, работ, услуг, проданных в отчетном периоде.

В соответствии с международной практикой к таким затратам относятся:

прямые затраты материалов;

прямые затраты труда работников производства;

брак в производстве;

производственные накладные расходы.

Таким образом, организация, осуществляющая транс-формацию своей бухгалтерской отчетности в соответствии

122 с МСФО, сталкивается с проблемой классификации расходов по обычной деятельности. Фактически необходимо произвести полную перегруппировку расходов, используя данные аналитического учета. Ограниченный объем работы не по-зволяет привести данные аналитического учета расходов, по-этому далее будут приведены только примерные перечни за-трат, которые относятся к расходам по основной деятельно-сти, а результаты переклассификации статей расходов будут представлены в Приложении 9 (столбец 1). Необходимо отме-тить, что в международном отчете о прибылях и убытках ве-личины, являющиеся расходами и убытками, показываются не со знаком «минус», а в круглых скобках.

Валовая прибыль. Эта статья представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции. Данный показатель, который имеет сущест-венное значение для анализа доходов и прибыли, был введен ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Операционные расходы. В международной практике данную статью при составлении отчета о прибылях и убытках обычно делят на три группы: административные расходы, рас-ходы на распространение и прочие операционные расходы. К административным расходам относятся:

заработная плата управленческого персонала;

расходы на канцелярские товары;

расходы на аудиторские, юридические и консультационные услуги;

командировочные расходы управленческого персонала;

расходы на коммунальные услуги, связь и информационные услуги;

расходы на содержание офиса;

представительские расходы и т.п.

Расходы на распространение включают:

заработную плату персонала, занятого продажей продукции;

затраты на организацию выставок, семинаров, презентаций, рекламу в средствах массовой информации;

123

затраты на исследование рынка;

командировочные расходы персонала, занятого продажей продукции и т.п.

Прочие операционные расходы включают в себя те расходы, которые не нашли отражения в предыдущих двух группах.

Накопленная амортизация. В международной практике часто компании в отчете о прибылях и убытках выделяют от-дельно расходы на амортизацию (накопленную в отчетном периоде амортизацию по амортизируемым активам). Такое отражение амортизации отдельно от себестоимости продук-ции и операционных расходов связано с тем, что, несмотря на то, что амортизация признается расходом организации, ее начисление не привело к оттоку денежных средств или их эквивалентов в данном отчетном периоде. По данной строке отражается начисленная ООО «Аскона» в отчетном периоде амортизация как по основным средствам, так и по нематери-альным активам. Величину накопленной амортизации можно получить из инвентарных карточек по учету основных средств и карточки учета нематериальных активов, представ-ленных соответственно в Приложениях 6 и 7.

Прибыль (убыток) от операционной деятельности (прибыль (убыток) от операций). Данный показатель получается путем вычитания операционных расходов и расходов на амортизацию из валовой прибыли.

Названия следующих двух статей международного отчета о прибылях и убытках приведены в двух вариантах, так как компания может показывать такие доходы и расходы свернуто или развернуто в соответствии с существенностью информации.

Финансовые прибыли и убытки (доходы и расходы). К таким прибылям и убыткам (доходам и расходам) относятся доходы и расходы от изменения валютных курсов, выплаты процентов по полученным кредитам и займам, получение процентов за предоставленные в пользование денежные средства, поступления, связанные с участием в капиталах других организаций, и т.п.

124 Прочие прибыли и убытки (доходы и расходы). Данная группа статей представляет собой прибыли и убытки (доходы и расходы) от операций, которые не являются основным видом деятельности компании. Типичными примерами являются результаты от продажи основных средств и нематериальных активов, расходы по реструктуризации компании и др. Данная статья не нашла отражения в Приложении 9, так как в отчетном периоде ООО «Аскона» не осуществляло таких операций.

Прибыль (убыток) до налогообложения. Данная статья рассчитывается как разница между прибылью (убытком) от операционной деятельности и прочими и финансовыми при-былями и убытками (доходами и расходами).

Налог на прибыль. Отражение по данной статье налога на прибыль является сложным вопросом, который требует отдельного рассмотрения. На данном этапе трансформации сумма налога на прибыль переносится из российского отчета о прибылях и убытках.

Чистая прибыль (убыток) от обычной деятельности. По данной статье отражается полученная после вычета налога на прибыль величина. Этот показатель отражает чистую прибыль компании до любых нехарактерных для нормального хода деятельности событий.

Прибыли и убытки от специфических событий выделяются отдельно по соответствующим видам после расчета чистой прибыли от обычной деятельности. Такое представление информации дает возможность пользователю адекватно оценить полученные компанией результаты.

Чрезвычайные прибыли и убытки. Данная статья отражает те прибыли и убытки, которые являются редкими и необычными. Классическими примерами таких событий являются землетрясение, экспроприация собственности, требования нового законодательства и т.п.

Чистая прибыль (убыток) отчетного года получается в конечном итоге путем уменьшения (увеличения) чистой при-были (убытка) от обычной деятельности на убытки (прибыли) от чрезвычайных обстоятельств.

125

Следующим шагом является осуществление корректировок по классификации и представлению для бухгалтерского баланса.

И МСФО, и российские стандарты учета и отчетности требуют отдельного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о долгосрочных и краткосрочных активах и обязательствах. Основным критерием при разделении активов и обязательств является срок их обращения (погашения). К краткосрочным относятся те активы и обязательства, чей срок обращения (погашения) не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства относятся к долгосрочным.

Нематериальные активы. В начале баланса, если он строится по принципу отражения показателей по отдельным статьям в порядке возрастания их ликвидности, в составе внеоборотных активов раскрывается информация о нематериальных активах организации.

Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы». В РФ формирование в бухгалтерском учете информации о нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. №91н. Данное Положение было введено в действие с 1 января 2001 г., а до этого бухгалтерский учет и представление в бухгалтерской отчетности нематериальных активов регулировались пунктами 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. №34н, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и другими нормативными актами. Так как в дипломной работе рассматривается трансформация годового бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках ООО «Аскона» за 2002 г., то представляется необходимым рассмотреть порядок учета и отражения в отчетности нематериальных активов, действовавший до 1 января 2002 г.

126 МСФО 38 определяет нематериальный актив как идентифицируемый немонетарный актив, не обладающий физической формой, контролируемый организацией для произ-водства или являющийся условием производства продукции или осуществления работ, оказания услуг, передачи в аренду или используемый организацией в административных целях.

Согласно российским стандартам учета и отчетности к нематериальным активам относятся права, используемые в хозяйственной деятельности в течение длительного периода времени (более 12-ти месяцев) и приносящие доход. Такие права могут возникать из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав на программы для ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на «ноу-хау» и др. [3, п. 55].

По мнению ряда авторов работ, посвященных МСФО, основные различия в представлении нематериальных активов по положениям российских стандартов учета и отчетности и МСФО заключаются в решении проблем о признании затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и отражении в отчетности цены компании (доодшШ). Но в связи с тем, что ООО «Аскона» в составе нематериальных активов учитывает только патент на изобретение, вопросы, связанные с решением обозначенных проблем, в дипломной работе рассматриваться не будут.

ООО «Аскона» принадлежит патент на изобретение, выданный сроком на 5 лет. Амортизационные отчисления по данному нематериальному активу определяются линейным способом исходя из нормы, исчисленной на основе срока полезного использования, что не противоречит МСФО. Но международные стандарты требуют представления в балансе или в примечаниях к нему не только остаточной стоимости нематериального актива, но и его первоначальной стоимости и начисленной за отчетный период амортизации. Выписка из кар-

127

точки учета нематериальных активов, которая содержит необходимую для такого отражения информацию, приведена в Приложении 7.

Основные средства. Следующей обязательной информацией, подлежащей раскрытию в составе внеоборотных средств организации, являются данные об основных средствах. Методика учета основных средств, вопросы признания их балансовой стоимости и сумм начисленного износа определены в МСФО 16 «Основные средства». В РФ порядок формирования информации об основных средствах в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Сравнение определений основных средств, данных в вышеуказанных документах, можно представить в виде таблицы:

Таблица 6

Определение основных средств ПБУ 6/01 «Учет основных средств» МСФО 16 «Основные средства» Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам пред-меты, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости и предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и - Основные средства - материальные активы, которые:

имеются у предприятия для использования или хранятся в форме запаса для сдачи в аренду и для административных целей;

используются в течение более чем одного отчетного периода.

Признание активов в качестве основных средств возможно в том случае, если:

существует вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с использованием активов, поступят на предприятие;

стоимость актива может быть оценена с большой степенью достоверности.

128 Окончание табл. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» МСФО 16 «Основные средства» силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, про-дуктивный и племенной скот, мно-голетние насаждения и прочие ос-новные средства. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования.

Приведенное в таблице сравнение определений основных средств показывает, что в российской системе учета и отчетности ключевое значение в определении основных средств придается подробной их классификации, в отличие от определения, общепринятого в международной практике, где основное внимание при определении основных средств уделяется общим правилам соответствия определению актива и признанию его в финансовом отчете в качестве составного элемента. Объясняется это тем, что традиционно в российской системе учета и отчетности преобладала директивная форма регулирования бухгалтерского учета, ограничивающая, а порой и исключающая самостоятельность бухгалтера в принятии решения об определении, в частности, какое имущество и по каким критериям относить к основным средствам и по какой стоимости вносить их в финансовую отчетность. В системе МСФО вообще не указывается стоимостная граница как критерий отнесения объекта к основным средствам. Достаточными критериями определения и признания основных средств в качестве активов выступают указанные в таблице положения.

Таким образом, состав активов, учтенных в составе основных средств организации в соответствии с российскими

129

стандартами учета и отчетности и МСФО, может различаться. Но корректировка состава основных средств потребовала бы существенных трудозатрат при трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому обычно она не производится и состав основных средств не корректируется.

Что касается первоначальной оценки, то основные по-ложения международной и российской практики учета в общем совпадают. МСФО 16 «Основные средства» определяет, что объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимо-сти. Стандарт выделяет следующие компоненты себестоимости: покупная цена, включающая таможенные пошлины на ввоз и безвозвратные налоги на покупку, любые затраты, не-посредственно связанные с приведением объекта основных средств в рабочее состояние для его предполагаемого исполь-зования, а также любые торговые скидки и льготы при продажах, вычитаемые при установлении покупной цены.

Аналогичное положение содержится в ПБУ 601 «Учет основных средств»: основные средства принимаются к бухгал-терскому учету по первоначальной стоимости, которой при-знается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Необходимо отметить, что в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства» не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные (административные) расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

ООО «Аскона» имеет в собственности основные средства, которые можно условно разделить на три группы: линии по производству кровельно-гидроизоляционных материалов, персональные компьютеры и автомобили грузоподъемностью от 0,5 до 2 т. В бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с российскими стандартами учета и отчетности, остаточная стоимость этих основных средств показана по строке 122

130 «Здания, машины и оборудование». ООО «Аскона» было принято решение отразить данные основные средства в бух-галтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО, разделив их на следующие группы:

машины и оборудование;

транспортные средства;

офисное оборудование.

Также как по нематериальным активам, МСФО требует представления информации не только об остаточной стоимости основных средств по группам, но и об их первоначальной стоимости и начисленном в отчетном периоде износе. Информация, необходимая для такого представления, содержится в выписках из инвентарных карточек учета основных средств, представленных в Приложении 6.

Запасы. С точки зрения пользователей информации, содержащейся в финансовой отчетности, информация о запасах является особенно важной, так как, во-первых, запасы представляют собой основной компонент активов, предназначенных для осуществления деятельности; во-вторых, запасы играют важную роль в образовании чистого дохода коммерческой организации.

При отражении запасов в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы», а в соответствии с российскими - Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.

В МСФО 2 «Запасы» запасы определены как активы:

имеющиеся для продажи при обычной хозяйственной дея-тельности;

в процессе производства для таких продаж, или

в форме сырья и материалов для потребления в производ-ственном процессе или при оказании услуг.

Что касается российских стандартов учета и отчетности, то в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

131

представлена более развернутая система определений, совокупность которых аналогична одному определению термина «Запасы» в международной практике. Так, в соответствии с российским ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы определены как часть имущества предприятий, используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи; предназначенная для продажи, а также используемая для управленческих нужд организации. Далее, как части этих материально-производственных запасов, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» даны определения малоценным и быстроизнашивающимся предметам, готовой продукции и товарам.

Российская практика и положения нормативных документов относительно классификации запасов на первый взгляд аналогичны представленным международным. Но в отличие от МСФО в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» выделена отдельная категория запасов - малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материаль-но-производственных запасов, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, ут-вержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного зако-нодательством. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы отражаются в отчетности по остаточной стоимости. Амортизация рассчитывается одним из следующих способов: линейным; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); процентным (исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию).

Таким образом, на конец отчетного периода в российской бухгалтерской отчетности могут быть отражены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы по остаточной стоимости.

132 Так как в МСФО отсутствует такая категория активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, такие активы могут быть в соответствии с международными стандартами отнесены как к основным средствам организации, так и к запасам. Значит, к этой части имущества в соответствии с российскими и международными стандартами будут приме-няться разные методы оценки, учета движения и т.п. При со-ставлении финансовой отчетности это имущество будет от-ражаться по разным статьям баланса.

Но при этом необходимо отметить, что, несмотря на то, что малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» отнесены к запасам, а не к основным средствам, методы их учета максимально приближены к методам учета основных средств.

В частности, наравне с линейным методом амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов введен метод, при котором стоимость списывается пропорционально объему выпущенной продукции. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы оцениваются только по фактической себестоимости в отличие от остальных видов материально- производственных запасов, себестоимость которых может рассчитываться различными методами (ФИФО, ЛИФО и др.).

Поскольку при рассмотрении основных средств было принято допущение о том, что состав основных средств согласно МСФО и российским стандартам учета и отчетности совпадает, следовательно, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы относятся к запасам.

ООО «Аскона» в соответствии с принятой на 2002 г. учетной политикой осуществляет начисление амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам в размере 100% при передаче предмета в производство или эксплуатацию. Таким образом, не возникает необходимости осуществлять корректировку остаточной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Другой проблемой, возникающей при трансформации отчетности российских организаций в соответствии с МСФО,

133

является проблема оценки запасов и отражения информации о них в отчетности.

МСФО рекомендуют определять стоимость запасов следующим образом: себестоимость запасов должна включать в себя стоимость покупок, затраты в связи с переработкой продукции, а также затраты на доставку запасов к месту их расположения в настоящее время и приведению в надлежащее состояние. Затраты на приобретение запасов включают а себя цену покупки, пошлины на ввоз и другие налоги, а также транспортно-заготовительные расходы и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг.

В полном соответствии с вышеприведенными находятся предписания российского ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов»: материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Что касается фактических затрат, составляющих стоимость принимаемых к учету запасов (в терминологии системы МСФО) и сырья, материалов, готовой продукции и товаров (в терминологии системы российских учетных стандартов), то их возможный перечень в МСФО 2 «Запасы» и в российском ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» практически совпадает.

Расчет себестоимости запасов, являющихся взаимозаменяемыми, согласно МСФО может производиться следующими методами: по стоимости каждой единицы, по средней себестоимости или по методу ФИФО. МСФО 2 «Запасы» также допускает альтернативный подход: метод ЛИФО.

Если используется метод средней стоимости, то делается произвольное предположение о том, что стоимость переданных в производство или реализованных запасов - это средняя стоимость имеющихся в наличии товаров на начало отчетного периода плюс все запасы, приобретенные (изготовленные) в течение данного периода. Стоимость запасов, рассчитанная по методу средней стоимости, учитывает все цены, по кото-

134 рым приобретались запасы в течение отчетного периода, и тем самым сглаживается влияние роста и снижения цен.

При использовании метода ФИФО делается произвольное предположение о том, что запасы перепродаются или ис-пользуются в производстве в порядке их приобретения. При этом предполагается, что наличные запасы на конец отчетного периода представляют собой запасы, приобретенные последними, и поэтому оцениваются по самым последним затратам на приобретение.

При использовании метода ЛИФО делается произвольное предположение о том, что запасы перепродаются или ис-пользуются в производстве в порядке, обратном их приобре-тению. При этом предполагается, что наличные запасы на конец отчетного периода представляют собой запасы, приобретенные первыми и до сих пор не использованные.

Так как метод ЛИФО дает более высокую себестоимость реализованной продукции, чем метод ФИФО, он обеспечивает лучшее приближение к текущим ценам, нежели метод ФИФО. Метод ФИФО дает более высокую стоимость запаса на конец периода, чем ЛИФО. В период инфляции метод ФИФО дает такую балансовую оценку запасов, которая ближе к их текущей «реалистичной» стоимости.

Свободный выбор руководством предприятия одного из рассмотренных методов определения передаваемых в произ-водство (реализуемых) запасов в зависимости от конкретной ситуации разрешен международными и национальными стандартами финансовой отчетности.

После того, как определена стоимость (себестоимость) конечной величины запасов, они должны быть отражены в балансе. При этом необходимо учитывать следующее.

В стабильной экономической среде, характеризующейся незначительным уровнем колебаний цен, запасы целесообразно учитывать и отражать в отчетности по стоимости их приобретения. Однако при высоком уровне инфляции отражение в отчетности запасов по стоимости приобретения перестает давать объективную картину их реальной стоимости и хозяйственной полезности как источника потенциального дохода.

135

Международная практика учета и отчетности выработала достаточно эффективные способы решения такой проблемы. Чтобы сохранить объективность оценки товарно- материальных запасов в условиях ценовой нестабильности МСФО предписывают оценивать запасы по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Необходимо отметить, что в российской практике использование правила оценки запасов по низшей из возможных величин в настоящее время не разработано, несмотря на разрешение использовать для оценки запасов рыночную стоимость, если она меньше.

Одно из главных различий положений российских и международных стандартов, касающихся запасов, заключается в представлении их в балансе.

В международной практике обрабатывающие и производственные предприятия, к которым относится ООО «Аскона», обычно выделяют три статьи запасов:

Запасы сырья и материалов;

Запасы незавершенного производства;

Запасы готовой продукции.

Сырье и материалы - это предметы, которые будут использованы в процессе производства продукции (работ, услуг), к незавершенному производству относятся единицы продукции, производство которых завершено частично, а готовая продукция - это часть произведенной продукции, законченная обработкой и готовая к продаже.

В балансовом отчете в соответствии с правилами российских стандартов учета и отчетности запасы отражаются по следующим статьям:

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

Животные на выращивании и откорме;

Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения);

Готовая продукция и товары для перепродажи;

Товары отгруженные;

136 Расходы будущих периодов;

Прочие запасы и затраты.

В целях соответствия требованиям МСФО, принятая в российской системе учета и отчетности классификация, за исключением товаров отгруженных, может быть сгруппирована по представленным в международной практике категориям: сырье и материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Товары отгруженные следует исключить из классификации запасов в целях соответствия требованиям МСФО, поскольку эта категория будет учитываться как дебиторская задолженность в соответствии с учетом по методу начислений.

Также из состава запасов необходимо исключить расходы будущих периодов. Согласно МСФО данная категория - это не что иное, как расходы по авансовым платежам, которые следует классифицировать как предоплату в категории «Дебиторская задолженность». При этом необходимо учесть, что такие расходы должны быть использованы в течение одного года, считая с даты составления балансового отчета. Если же они будут использованы в течение более длительного периода, то такие активы трактуются как отложенные расходы, которые отражаются в балансе обычно после нематериальных активов.

Дебиторская задолженность. В системе МСФО опреде-ление, классификация и оценка дебиторской задолженности прямо не определены. В некоторых МСФО представлены об-щие рекомендации по раскрытию соответствующей инфор-мации (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности») и некоторые вопросы представления части дебиторской задол-женности, определяемой как долги, безнадежные к получе-нию (МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты»).

Тем не менее, при определении и классификации дебиторской задолженности в международной и российской практике не существует определенных расхождений. Под дебиторской задолженностью организации понимают обязательст-

137

ва покупателей или других контрагентов перед организацией, например, по выплате денег за проданные товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. И МСФО, и российские стандарты учета и отчетности предусматривают разделение дебиторской задолженности на долгосрочную и краткосрочную (текущую) по ожидаемым срокам погашения, которые устанавливаются в договорах. Срок погашения краткосрочной дебиторской задолженности не должен превышать 12 месяцев.

Сделав вывод о том, что трактовка дебиторской задолженности в международной практике в целом соответствует принятой в России, необходимо отметить, что российские организации имеют гораздо меньше возможностей как в управлении этой задолженностью, так и в форме представления ее в бухгалтерской (финансовой) отчетности и в способах ее учета (оценки).

Обычно в международной практике дебиторскую задолженность по ее характеру подразделяют на две группы:

Торговая дебиторская задолженность - дебиторская задолженность, связанная с нормальной деятельностью компании по реализации товаров, продукции, работ и услуг.

Прочая дебиторская задолженность.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности ООО «Аскона» необходимо произвести следующие корректировки по классификации и представлению:

в состав торговой дебиторской задолженности включить дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков, отраженную по строке 241 бухгалтерского баланса, в сумме 10 997 тыс. руб.;

в состав прочей дебиторской задолженности включить данные по строкам 216 «Расходы будущих периодов» (218 тыс. руб.), 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (1 885 тыс. руб.), 245 «Авансы выданные» (1 017 тыс. руб.) и 246 «Прочие дебиторы» (1 355 тыс. руб.). Таким образом, прочая дебиторская задолженность составит 4 475 тыс. руб.

138 По мнению некоторых авторов работ, посвященных МСФО, например, Дымовой И.А., необходимо произвести взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. Дымова И.А. рекомендует вычислить сальдо между строкой 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и строкой 626 «Задолженность перед бюджетом» и представить его либо по строке «Прочая дебиторская задолженность», либо по строке «Прочая кредиторская задолженность».

ООО «Аскона» приняло решение не осуществлять такой взаимозачет при трансформации бухгалтерской отчетности, так как оценивает суммы налога, отраженные в составе активов и обязательств как существенные, и считает, что взаимозачет снижает возможности пользователей по пониманию про-веденных операций и оценке движения денежных средств в будущем.

Денежные средства. К денежным средствам относятся монеты, банкноты, иностранная валюта, текущие и депозитные счета в банках, на использование которых нет никаких ограничений. Если использование денежных средств ограничено, то они в соответствии с МСФО, как правило, классифицируются как инвестиции.

Все денежные средства в международной практике обычно показываются одной строкой. Отчасти это связано с тем, что компании предпочитают держать как можно меньше наличных денежных средств на руках, а в соответствии с принципом существенности нет необходимости отражать в финансовой отчетности несущественные суммы отдельно.

Таким образом, при трансформации бухгалтерского баланса ООО «Аскона» в соответствии с МСФО необходимо объединить строки 261 «Касса» (35 тыс. руб.) и 262 «Расчетные счета» (9 305 тыс. руб.) в категорию «Денежные средства в банках и кассе». Сумма, отражаемая по этой строке, составит 9 340 тыс. руб.

Уставный капитал. МСФО предъявляют жесткие требо-вания к раскрытию информации о капитале. МСФО 1 «Пред-

139

ставление финансовой отчетности» регламентирует информацию об акционерном капитале по каждому классу, которая должна быть раскрыта в балансе или в примечаниях к нему. Компании, не имеющие акционерного капитала, к которым относится и ООО «Аскона», должны предоставлять информацию, эквивалентную требуемой выше, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале. Обычно такую подробную информацию о капитале компании раскрывают в примечаниях к финансовой отчетности, поэтому по данной статье в бухгалтерском балансе можно отразить общую сумму уставного капитала.

Чистая прибыль (убыток) отчетного года. На данном этапе трансформации нет необходимости делать какие-либо корректировки по классификации и представлению чистой прибыли отчетного года, так как трактовка экономической сущности данного показателя, несмотря на различия в терминах, совпадает и в российских, и в международных стандартах.

Краткосрочные займы и кредиты. Теоретически такие краткосрочные обязательства, как займы и кредиты, должны отражаться в учете и отчетности по приведенной (дисконтированной) стоимости будущих оттоков денежных средств, необходимых для их погашения. Однако на практике они отражаются по полной стоимости погашения - сумме, которая будет выплачена при ликвидации обязательства. Такое допущение делается в силу короткого периода существования этих обязательств, что приводит к несущественной разнице в вышеназванных двух оценках.

Кредиты банков и в соответствии с МСФО, и согласно российским стандартам учета и отчетности отражаются в балансе с учетом причитающихся к уплате процентов. Поэтому при отражении краткосрочного кредита, полученного ООО «Аскона», не возникает необходимости делать какие-либо корректировки.

Кредиторская задолженность. Что касается отражения краткосрочной кредиторской задолженности в пассиве балан-

140 са, то в международной практике не существует определенной последовательности и подробной классификации непо-средственно в форме баланса при раскрытии необходимой информации.

Представление кредиторской задолженности в балансе, составленном согласно МСФО, можно осуществить аналогично представлению дебиторской задолженности, то есть разделить ее на:

Торговую кредиторскую задолженность, то есть задолженность, связанную с нормальной деятельностью компании по реализации товаров, продукции, работ и услуг.

Прочую кредиторскую задолженность.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности ООО «Аскона» необходимо произвести следующие корректировки по классификации и представлению:

в состав торговой кредиторской задолженности включить кредиторскую задолженность поставщиков и подрядчиков, отраженную по строке 621 бухгалтерского баланса в сумме 12 176 тыс. руб.;

в состав прочей кредиторской задолженности включить данные по строкам 624 «Задолженность перед персоналом организации» (424 тыс. руб.), 625 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» (173 тыс. руб.), 626 «Задолженность перед бюджетом» (1 632 тыс. руб.), 627 «Авансы полученные» (7 116 тыс. руб.) и 628 «Прочие креди-торы» (535 тыс. руб.). Таким образом, прочая кредиторская задолженность составит 9 880 тыс. руб.

Результаты корректировок бухгалтерского баланса по классификации и представлению представлены в Приложении 8 (столбец 1).

Согласно схеме трансформации финансовой отчетно-сти, представленной в Приложении 3, годовые бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «Аскона» необхо-димо перевести в иностранную валюту. ООО «Аскона» пре-

141

доставляет финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО, компании, осуществляющей свою деятельность в Германии. Поэтому в качестве иностранной валюты была выбрана немецкая марка.

Сначала осуществляется пересчет отчета о прибылях и убытках. При этом суммы статей годового отчета о прибылях и убытках получаются путем суммирования данных проме-жуточных (квартальных) отчетов, пересчитанных по среднему курсу немецкой марки за соответствующий отчетный период (квартал). Такой метод обеспечивает более достоверные дан-ные о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации, так как доходы и расходы организации могут распределяться в течение отчетного года неравномерно.

ООО «Аскона» было зарегистрировано 27 октября 2002 г. и не имело в III квартале 2002 г. доходов и расходов, подлежа-щих отражению в отчете о прибылях и убытках. Поэтому при пересчете показателей отчета о прибылях и убытках в немецкие марки используется средний курс за IV квартал 2002 г.

Данные о курсах немецкой марки за IV квартал 2002 года представлены в Приложении 10. Средний курс составил 12,40 руб. за немецкую марку.

Единственной статьей, которая пересчитывается по историческому курсу, является накопленная амортизация. Расчет амортизации основных средств и нематериальных активов по курсу немецкой марки представлен соответственно в Приложениях 11 и 12.

Результат пересчета показателей отчета о прибылях и убытках в немецкие марки представлен в Приложении 9 (столбец 3).

Затем осуществляется пересчет в валюту статей бухгалтерского баланса ООО «Аскона». При этом должны соблюдаться следующие правила:

- при пересчете стоимости основных средств и нематериальных активов, а также суммы уставного капитала используется исторический курс;

142 остальные статьи бухгалтерского баланса пересчитываются по курсу немецкой марки на дату составления отчетности (31 декабря 2002 года);

величина чистой прибыли отчетного года не пересчитыва- ется, а переносится из отчета о прибылях и убытках.

Так как в Приложении 10 приведены курсы немецкой марки за IV квартал 2002 года, то для пересчета статьи «Уставный капитал» необходимо указать, что на дату регистрации ООО «Аскона» 27 сентября 2000 года курс немецкой марки составил 12,43 руб.

В результате пересчета в валюту статей бухгалтерского баланса по различным курсам возникнет «трансформационная разница», которая определяется как разность между активами и капиталом и обязательствами. В данном случае она является отрицательной величиной и составляет 175 тыс. нем. марок. Трансформационная разница показывается в отчете о прибылях и убытках по статье «Курсовая разница», и затем рассчитывается скорректированная на эту разницу величина чистой прибыли отчетного года, которая затем записывается в бухгалтерский баланс.

Результаты пересчета данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках ООО «Аскона» в немецкие марки представлены соответственно в Приложениях 8 (столбец 3) и 9 (столбец 4).

Технические корректировки

Завершающим этапом трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в соответствии с МСФО является проведение технических корректировок на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам.

Амортизация основных средств. Для учета амортизации основных средств в соответствии с МСФО необходимо пользоваться МСФО 4 «Учет амортизации» и МСФО 16 «Учет основных средств».

143

И МСФО 4 «Учет амортизации» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривают возможность применения различных методов амортизации основных средств. ООО «Ас- кона» в соответствии с положениями учетной политики на 2002 г. применяет линейный метод амортизации основных средств, что не противоречит МСФО.

Согласно МСФО амортизируемая стоимость активов должна относиться систематически на каждый отчетный период в течение срока полезной службы актива. Срок полезного использования основного средства должен определяться с учетом ожидаемого физического износа, юридических и других ограничений на использование. Сроки службы основных средств отличаются в различных странах. Поэтому при трансформации отчетности российские организации должны ориентироваться на пользователей, для которых предназначается финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО. ООО «Аскона» предоставляет финансовую отчетность компании, осуществляющей свою деятельность в Германии. Таким образом, при определении нормы амортизации основных средств необходимо руководствоваться сроками службы основных средств, принятых в Германии. В таблице представ-лен расчет годовых норм амортизационных отчислений по основным средствам на основе срока их службы.

Таблица 7

Расчет годовых норм амортизационных отчислений по основным средствам, используемых в международной практике Группа основных средств Срок службы в годах Годовая норма амортизационных отчислений, % Линии по производству кро-

вельно-гидроизоляционных

материалов 15 6,7 Персональные компьютеры 3 33,3 Автомобили грузоподъемно-стью от 0,5 до 2,0 т 5 20,0 144

На основе полученных норм рассчитывается накопленный за отчетный период износ по основным средствам (Приложение 13). Затем определяется отклонение накопленного износа основных средств, рассчитанного по международным нормам, от начисленного в отчетном периоде износа по Единым нормам амортизационных отчислений. В данном случае такое отклонение составило по всем группам основных средств - 6 637 немецких марок. Это означает, что в отчетном периоде ООО «Аскона» начислило амортизации по основным средствам на 6 637 немецких марок больше, чем должно было начислить в соответствии с МСФО.

Таким образом, ООО «Аскона» должно сделать техническую корректировку в бухгалтерском балансе на суммы отклонений по каждой группе основных средств и пересчитать остаточную стоимость основных средств (Приложение 14 (столбец 2)). В отчете о прибылях и убытках также должна быть отражена такая корректировка накопленной амортизации (Приложение 15 (столбец 2)).

Результатом сделанных корректировок будет увеличение показателя прибыли до налогообложения на общую величину отклонения накопленной амортизации по основным средствам. Следовательно, возникает проблема отражения в финансовой отчетности налога на прибыль.

Налог на прибыль. При отражении налога на прибыль в финансовой отчетности согласно международным стандартам следует руководствоваться МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

Фундаментальный принцип, на котором основан МСФО 12 «Налоги на прибыль», состоит в следующем. Компания должна (с определенными исключениями) признавать отложенное

145

налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.

Согласно МСФО отложенный налог на прибыль должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период.

Отражение в финансовой отчетности российских организаций текущего налога на прибыль соответствует МСФО. Однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности российских организаций не предусмотрено. В настоящее время российские организации, которые определяют выручку от продаж для целей налогообложения «по оплате», в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продажах и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете с отражением сумм отклонений.

Однако в балансе и отчете о прибылях и убытках вышеназванное отклонение никак не отражается. Поэтому при переводе финансовой отчетности российских организаций в соответствии с МСФО одним из главных вопросов является учет отложенного налога на прибыль.

ООО «Аскона» выручку от продаж для целей налогообложения определяет по отгрузке, поэтому корректировок, связанных с отражением отложенного налога на прибыль, возникшего по данной причине, не производится.

Однако существует обстоятельство, которое порождает возникновение обязательства у ООО «Аскона» по уплате отложенного налога на прибыль. Накопленная амортизация по основным средствам, рассчитанная в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, превышает накопленную амортизацию, рассчитанную в соответствии с МСФО. Таким образом,

146 возникает необходимость корректировки величины прибыли от основной деятельности, а следовательно, и величины налога на прибыль, который рассчитывается следующим образом: разница между накопленной амортизацией, рассчитанная в соответствии с Едиными нормами и в соответствии с МСФО, умножается на ставку налога на прибыль, действовавшую в отчетном периоде:

6 637 х 30% / 100% = 1 991 (нем. марок).

Полученная сумма отражается в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой «Отложенный налог на прибыль». Затем рассчитывается окончательная величина чистой при-были отчетного года, которая переносится в бухгалтерский баланс.

Обязательства по отложенному налогу на прибыль (2 тыс. нем. марок) в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отражаются в бухгалтерском балансе по строке «Отложенный налог на прибыль» в разделе «Долго-срочные обязательства».

В результате проведенных корректировок получены бух-галтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «Аскона» за 2002 год, соответствующие МСФО (соответственно Прило-жения 14 и 15).

<< | >>
Источник: Е.С. Соколова. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 2008

Еще по теме Методика трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО:

  1. Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО
  2. Характеристика систем бухгалтерского учета и порядок разработки Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
  3. Глава 14. Методика аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта
  4. Аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО
  5. 2.4. Трансформация финансовой отчетности
  6. Методика чтения и анализа бухгалтерской отчетности.
  7. Раскрытие информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица
  8. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИЗА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  9. ОТЧЕТНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ)
  10. 14.4. Сводная (консолидированная) бухгалтерская (финансовая) отчетность