<<
>>

4.2. Международные стандарты бухгалтерского баланса

МСФО 2 «Запасы»

С точки зрения заинтересованных квалифицированных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, ин-

88

формация о материальных запасах играет важное значение, так как, во-первых, материальные запасы являются особым классом элементов, входящих в активы экономического субъекта, пред-назначенные для осуществления операционной деятельности и, во-вторых, материальные запасы играют важную роль в формировании чистой прибыли экономического субъекта.

При этом информация по первому направлению отра-жается в бухгалтерском балансе, а по второму - в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО 2 «Запасы», под запасами следует по-нимать активы, которые использует экономический субъ-ект для перепродажи в ходе нормальной финансово- хозяйственной деятельности, а также в процессе операци-онной деятельности в форме сырья или материалов, при-меняемых в производственном процессе или предостав-ляемых услугах.

По данному определению к запасам в мировой практике относят:

товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи (товарные запасы) у торго-вых предприятий;

запасы сырья, материалов, запасы незавершенного произ-водства и запасы готовой продукции в производственных фирмах.

если экономический субъект оказывает услуги, то под запа-сами понимают стоимость услуг, которая еще не признана субъектом в качестве дохода.

С запасами связаны три основные бухгалтерские про-блемы:

проблема учета запасов;

проблема оценки запасов;

проблема отражения в отчетности.

Рассмотрим, как эти проблемы рекомендует решать МСФО 2.

89 Учет запасов

Рассмотрим схему движения запасов в зависимости от учетного цикла:

Сырье и мат-лы Незаверш. про-во Готовая прод. Себестоим.реал.

Себе- стоимость материалов

Себестоимость используемых материалов

Себестоимость готовой продукции

Себестоимость реализованной продукции

Другие затраты

Под себестоимостью товаров в данном случае понимают:

все затраты:

на приобретение,

на переработку,

а также прочие затраты, которые понес экономиче-ский субъект при доставке запасов до места их нахождения в настоящее время и приведению их в надлежащее состояние.

Затраты на приобретение - это цена покупки и импорт-ные пошлины.

Себестоимость обработки включает: прямые затраты труда; производственные накладные расходы: переменные накладные расходы;

постоянные накладные расходы, распределенные на нормальную производительную мощность; - другие расходы, такие как разработка, затраты по займам и т.п.

Себестоимость услуг состоит из затрат, непосредственно связанных с предоставлением услуг:

90

расходные материалы;

затраты на рабочую силу;

соответствующие накладные расходы.

Для того чтобы распределить все накладные расходы на весь объем выпускаемой экономическим субъектом продукции, необходимо, еще в начале отчетного периода предположить, сколько единиц продукции, на которые будут распре-делены накладные расходы, будет выпущено экономическим субъектом за весь отчетный период или исследуемый сезон.

В этой связи МСФО 2 рекомендует в качестве основы ис-пользовать работу производственных мощностей экономиче-ского субъекта в нормальных условиях хозяйствования.

С этой целью предварительно производят расчет ожидаемого объема производства, используя при этом средние показатели за ряд прошлых периодов или сезонов работы при нормальных условиях хозяйствования, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Однако данная рекомендация МСФО 2 относится, глав-ным образом, к постоянным накладным расходам, абсолютная величина которых, как известно, в данный период времени, не зависит непосредственно от объемов выпускаемой продукции и структуры производства экономического субъекта.

Но при этом следует учитывать, что удельная величина постоянных накладных расходов на единицу выпускаемой продукции при снижении объемов производства экономиче-ского субъекта имеет тенденцию к увеличению.

Отсюда напрашивается вывод, что важным определяющим фактором величины себестоимости единицы продукции является уровень активности экономического субъекта. Другими словами, значительные изменения объема выпуска продукции, в следствие влияния постоянных накладных расходов, могут вызвать значительные изменения и в величине се-бестоимости единицы выпускаемой продукции.

По этой причине применение фактического уровня производства при распределении постоянных накладных рас-

91 ходов допускается, если данный уровень соответствует или близок к вышеуказанному расчетному.

2. МСФО 2 рекомендует включать прочие затраты в состав себестоимости лишь в той степени, в которой они связа-ны с доведением материальных запасов до современного ме-стоположения и надлежащего состояния.

В ряде случаев в эту группу могут быть включены не-производственные накладные расходы, затраты по разработке продукции по индивидуальным заказам, то есть не для массового производства.

Определив таким образом состав затрат, входящих в величину себестоимости материальных запасов, следующим, не менее важным вопросом, требующим всестороннего рассмот-рения, является вопрос об оценке величины себестоимости.

Оценка запасов

Оценка стоимости (себестоимости) запасов очень важна, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года.

Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции.

Учетная практика базируется на предположении, что по-ступление и продажа (отпуск в производство) запасов тракту-ются как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Существует несколько общепринятых методов оценки запасов и соответственно величины, списываемой на себе-стоимость реализованной продукции:

метод специфической идентификации;

метод средней себестоимости;

метод ФИФО (Р1РО - йгз1-1п - йгз1-ои1);

метод ЛИФО (ЫРО - 1а51-т - йгз1-ои1).

Сущность этих методов рассмотрим на примере.

92

Пример

50 ед. по 1$ 150 ед. по 2$ 100 ед. по 3$

Компания «НБА» имеет следующие данные о движении своих запасов за месяц:

января Начальные запасы

50 ед. по 4$ 150 ед.

января Закупки 15 января Закупки

20 января Продано (отпущено в производство) 200 ед.

25 января Закупки 31 января Конечные запасы

Метод специфической идентификации

В соответствии с методом специфической идентифика-ции предполагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в производство), а какие остались.

Если, например, конечные запасы компании «НБА» состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость:

50 ед. по 2$ = 100$ 50 ед. по 3$ = 150$ 50 ед. по 4$ = 200$ 150 ед. = 450$

Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже, = = Начальные запасы + Закупки = 50 ед. х 1$ +150 ед. х 2$ + + 100 ед. х 3$ +50 ед. х 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$.

Следовательно, себестоимость реализованной продук-ции = Стоимость запасов, готовых к продаже, - Конечные запасы = 850 - 450 = 400$.

Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его ис-пользование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары проданы.

93 Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

Метод средневзвешенной стоимости

Метод основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую среднюю стои-мость, рассчитываемую за период.

В нашем случае такая средняя стоимость единицы запасов равна:

Общая стоимость запасов, готовых к продаже 850$ 850$ _ ^ 43$

Общее кол-во единиц, 50 + 150 + 100 + 50 350уд. ' готовых к продаже

закупки

Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов: 150 х 2,43$ = 365$.

Себестоимость реализованной продукции: 850 - 365 = 485$.

Метод ФИФО

Суть третьего метода - ФИФО - состоит в предположении, что запасы продаются (отпускаются в производство) в том же порядке, что и закупаются: первый пришел - первый ушел.

Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимости) берется стоимость последних пришедших единиц.

В нашем примере это:

Конечные запасы 150ед.

Последние пришли 50 ед.

по 4$ = 200$

94

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.

Метод ЛИФО

Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (производство): последний пришел - первый ушел.

Это позволяет более точно сопоставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок.

Расчет величины конечных запасов базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления, ушедшие 20 января 200 единиц будут включать 50 единиц, приобретенных 25 января, 100 единиц - 15 января и 50 единиц - 2 января.

Конечные запасы 150 ед.

100 ед. по 3$ = 300$ 500$

850 - 500 = 350$

Стоимость конечных запасов Себестоимость реализованной продукции

100 ед. по 2$ = 200$ 250$

850 - 250 = 600$

Стоимость конечных запасов Себестоимость реализованной продукции

Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по

95

Первыми пришли 50 ед. по 1$ = 50$ сравнению с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка величины конечных запасов в балансе.

Отражение запасов в отчетности

После того как определена стоимость (себестоимость) конечной величины запасов, они должны быть отражены в балансе.

Компании должны отражать их, согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: себестоимости или возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж представляет собой расчетную продажную цену за вычетом расчетной стоимости доводки и затрат, необходимых для совершения продажи.

В финансовом отчете необходимо раскрыть следующие пункты:

в учетной политике описаны используемые методы оценки запасов;

балансовая стоимость запасов и суммы по каждой категории;

величина запасов, учтенных по возможной чистой цене продаж;

сумма любого восстановления, любого списания;

обстоятельства (события), которые привели к восстановлению (списанию);

запасы, заложенные под обеспечение обязательств;

себестоимость запасов, признанных в качестве расходов;

операционные расходы, применяемые к выручке, при-знанные в качестве расходов, классифицируются по их ха-рактеру.

96 Международные стандарты и учет основных средств

Следующим важнейшим элементом, составляющим обычно основную часть всех активов экономического субъекта, и поэтому играющего важную роль при определении его финансового положения, а следовательно, влияющего и на результаты финансово-хозяйственной деятельности, являются основные средства.

Под основными средствами в международной практике понимают материальные активы, используемые экономическим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, а также сдачи в аренду другим экономическим субъектам или для административных целей, со сроком их полезного использования более одного отчетного периода.

Для того чтобы основные средства были признаны в качестве актива, они, как было указано ранее, должны отвечать двум основным требованиям признания, согласно которым основные средства могут быть признаны в качестве активов, если существует вероятность того, что они будут приносить экономическому субъекту экономическую выгоду. При этом возникает требование определенности того, что экономический субъект получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и возьмет на себя определенные риски.

Это возможно лишь тогда, когда экономические выгоды и соответствующие риски перешли к экономическому субъекту. Иначе актив может быть не признан в качестве такового.

Достижение второго условия признания обычно не имеет затруднений, так как в результате обменных операций легко определяется стоимость основных средств. В том же случае если основные средства создаются собственными силами, то надежная оценка их стоимости возможна из операций с внешними сторонами по приобретению сырья, материалов, рабочей силы и иных затрат, понесенных экономическим субъектом при их создании.

97

Для определения того, что является учетным объектом основных средств, наряду с вышеизложенным, важно учитывать конкретные обстоятельства и конкретный тип экономического субъекта (его индивидуальность и не типичность).

Согласно МСФО 16 «Основные средства» допускается объединение отдельных незначительных по своей сути активов, таких как шаблоны, инструменты, оборудование и т.д., и применять вышеуказанные требования к их общей совокупной стоимости.

Часть таких незначительных объектов, например, запасные части, обычно отражаются в учете как материальные запасы и списываются на соответствующие расходы по мере их использования.

В том случае, если экономический субъект намерен использовать запасные части в течение нескольких отчетных периодов, а также если они используются нерегулярно и только для обслуживания определенного отдельного объекта основных средств, то учет их в составе активов должен осуществляться как основные средства в течение периода, не превышающего срок полезного использования соответствующего объекта основных средств.

В случае, если составные части основного средства имеют разные сроки их полезного использования, а также когда извлечение экономической выгоды от использования отдельных частей учитываемого объекта осуществляется по различным схемам, требующим применения не одинаковых норм и методов амортизации, то общую сумму понесенных экономическим субъектом затрат, связанных с данным активом, необходимо отражать в учете раздельно, в разрезе каждой составляющей части основного средства.

В ряде случаев экономический субъект приобретает основные средства для целей, не связанных непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от их использования. Однако данные основные средства могут оказывать косвенное влияние на получение экономическим субъектом будущих экономических выгод от использования других,

98 порой тесно связанных с ними, активов. При этом будущие экономические выгоды от их влияния превысят те, которые экономический субъект мог бы получить, если бы данные ос-новные средства не были приобретены.

К таким объектам основных средств следует отнести объекты, которые обеспечивают безопасность финансово- хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также защиту окружающей среды.

Признание таких основных средства в качестве активов допускается в международной практике лишь в той степени, в какой итоговая балансовая стоимость данного и связанных с ним активов не превысит их общую возмещаемую сумму.

Следующим, не менее важным, вопросом признания основных средств в качестве актива является их первоначальная оценка.

В этой связи МСФО 16 рекомендует применять их фактическую стоимость, под которой понимают совокупность затрат, включающих в себя покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению объекта основных средств в рабочее состояние для использования по назначению. При этом любые торговые скидки вычитают при определении покупной цены.

Приобретение основных средств на условиях отсрочки платежа на период, который превышает обычные условия кредитования, оценку активов производят по фактической стоимости равной цене покупки. Возникающая при этом раз-ность между фактической стоимостью и суммарными выпла-тами признаются как расходы на выплату процентов на весь период кредитования, если только она не капитализируется согласно МСФО 23 «Затраты по займам».

Следует также отметить, что административные и другие общие накладные расходы, а также расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не являются элементами фактической стоимости основных средств, если только они не относятся непосредственно к приобретению и доведению их до состояния пригодного к эксплуатации.

99

В этом случае первичные операционные убытки, которые понес экономический субъект до достижения эксплуатационных показателей основных средств, признаются как расходы.

В том случае, если экономический субъект производит основные средства для продажи, то оценка этих активов аналогична оценке материальных запасов.

Одним словом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Кроме того, не включаются в себестоимость производимых экономическим субъектом основных средств сверх нормативные затраты сырья и материалов труда и других используемых для их производства ресурсов.

Приобретая объект основных средств путем обмена или частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив стоимость этого объекта определяют по справедливой стоимости полученного актива, которая в данном случае равна справедливой стоимости обмениваемого актива или части актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

В международной практике под справедливой стоимостью понимают сумму денежных средств или их эквивалентов, на которую можно произвести обмен активов при совершении вышеуказанной сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами, осущест-вленной на общих условиях.

Кроме того, объект основных средств может быть приобретен в результате обменной операции на аналогичный актив или долю аналогичного актива, который применяется в том же хозяйственном процессе и имеет равную справедливую стоимость.

В этом случае по данной обменной операции не признается ни прибыль, ни убыток, так как процесс получения дохода не завершен. И тогда стоимость нового актива принимают равной балансовой стоимости передаваемого в обмен актива.

В ряде случаев справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного

100 актива. Тогда необходимо произвести частичное списание стоимости переданного актива, а новый актив следует отражать уже по уменьшенной стоимости.

Ранее, при рассмотрении вопросов оценки элементов финансовой отчетности, было отмечено, что важен момент постоянства оценки объектов основных средств.

В то же время, при модернизации основных средств, увеличивающей срок их полезного использования или повышающей их мощность, а также усовершенствовании деталей и узлов с целью улучшения качества выпускаемой продукции и внедрения новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат, перед экономическим субъектом встает вопрос об изменении первоначальной (балансовой) стоимости данного актива.

Одной из существенных проблем оценки такого модер-низированного или усовершенствованного объекта основных средств является решение вопроса: какие затраты, понесенные экономическим субъектом в ходе вышеуказанных операций, следует капитализировать в увеличение балансовой стоимости актива.

Иными словами: что является критерием капитализации или отнесения таких затрат на расходы соответствующего периода.

Согласно МСФО 16 последующие затраты, которые связаны с объектом основных средств, признаются в качестве актива и, следовательно, увеличивают его балансовую стоимость лишь тогда, когда экономический субъект с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, которые превысят первоначально рассчитанные нормативные показатели данного признанного объекта основных средств.

Все прочие последующие затраты должны быть признаны в качестве расходов за период, к которому они относятся.

К таким расходам обычно относят затраты на ремонт или обслуживание основных средств, которые необходимы для восстановления или сохранения экономических выгод

101

согласно нормативу. При этом расход следует признавать по мере возникновения.

Соответствующий порядок учета последующих затрат, понесенных экономическим субъектом после приобретения основных средств, зависит от условий, учтенных при их первоначальной оценке и признании того, являются ли последующие затраты возмещенными.

Примером может служить то, когда балансовая стоимость объекта основных средств уже отражает утраты экономических выгод, которые от них ожидались. Последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, капитализируются в увеличение балансовой стоимости, при условии того, что сама балансовая стоимость не превышает возмещаемой суммы актива.

Аналогичная ситуация происходит в том случае, если покупная цена актива уже отражает тот факт, что экономиче-ский субъект будет вынужден понести последующие затраты, необходимые для приведения актива в надлежащее, рабочее состояние.

Примером может служить приобретение объекта основных средств (здания, сооружения и пр.), требующих ремонта.

В этих условиях последующие затраты увеличивают балансовую стоимость актива в той степени, в какой они могут быть возмещены за счет их будущего использования.

Следующим, не менее важным моментом, является проблема последующей оценки основных средств, производимая периодически после первоначального их признания в качестве актива.

Исходя из того, что основные средства составляют, как правило, большую часть всех активов экономического субъекта, представление надлежащей информации о текущей их оценке в бухгалтерской (финансовой) отчетности играет важную роль для заинтересованных в ней пользователей.

В соответствии с этим МСФО 16 рекомендует, после первоначального признания в качестве актива, объект основных средств учитывать по его первоначальной стоимости за выче-

102 том накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Кроме того международная практика допускает применение альтернативного подхода, т.е. после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, которую следует считать его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии.

При этом переоценки должны производиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств.

В том случае, если справедливая стоимость переоцененных активов существенно отличается от их балансовой, то требуется дополнительная переоценка.

Следует отметить, что справедливая стоимость ряда категорий основных средств может иметь произвольные значительные колебания. По этой причине данные основные средства следует переоценивать ежегодно.

Те же объекты основных средств, которые имеют незна-чительные колебания справедливой стоимости, допускается переоценивать каждые три - пять лет.

При переоценке объекта основных средств накопленная амортизация на дату переоценки:

либо переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации. В результате после переоценки балансовая стоимость объекта основных средств будет равна его переоцененной стоимости. Данный метод применяют в том случае, если актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексации;

либо списывается против стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается. Данный метод применяют обычно для объектов, которые переоцениваются до их рыночной стоимости.

103

Величины корректировок, возникающие при вышеуказанных методах переоценки накопленной амортизации, составляют часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости актива.

Следует отметить, что международные требования по переоценке объектов основных средств обязывают экономиче-ский субъект, при переоценке отдельного объекта основных средств, переоценивать и всю группу основных средств, к ко-торым относится данный актив.

Под группой основных средств в международной практике понимают объединение активов, аналогичных по виду и способу их использования экономическим субъектом.

Одновременная переоценка группы производится по причине исключения возможности избирательной переоценки активов, а также преставления в бухгалтерской (финансовой) отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты.

Однако допускается переоценку объектов основных средств, входящих в группу, осуществлять по скользящему графику, при условии постоянного обновления результативных показателей и в течение короткого времени.

В случае, когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение следует отражать в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разделе «Капитал» по статье «Результат переоценки».

Однако сумму увеличения стоимости основных средств в результате переоценки следует признавать в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

В том случае, если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, то данное уменьшение должно признаваться в качестве расхода. При этом сумма уменьшения должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в ко-

104 торых данное уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

Одним словом, положительный результат переоценки, включенный в раздел «Капитал», может списываться непо-средственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. При этом вся сумма может быть реализована лишь при выбытии актива.

Однако возможна и частичная реализация этой суммы в процессе использования актива хозяйствующим субъектом.

В этом случае сумма реализованного положительного результата будет равна разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимо-сти актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

Следует отметить, что списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражают в отчете о прибылях и убытках.

Следующим вопросом, связанным с учетом объектов основных средств и Международными стандартами финансовой отчетности, является вопрос учета и отражения амортизации.

Под амортизацией в международной практике понимают систематическое уменьшение амортизируемой стоимости активов на протяжении срока их полезной службы.

При этом под амортизируемой стоимостью следует понимать себестоимость актива или другую сумму, отраженную в бухгалтерской (финансовой) отчетности вместо себестоимо-сти, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. чистой сум-мы, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат по его выбытию.

Амортизируемую сумму объекта основных средств следует списывать систематически на протяжении срока его полезной службы.

Используемый экономическим субъектом метод амортизации должен отражать схему, по которой субъект потребляет

105

экономические выгоды, получаемые от использования данного актива.

При этом амортизационные отчисления должны признаваться в качестве расхода за соответствующий период, если только их не включают в балансовую стоимость другого актива.

Известно, что экономические выгоды, заключенные в объекте основных средств, потребляются экономическим субъектом, главным образом, путем использования актива.

Однако существуют и иные факторы, которые приводят к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если объект основных средств не используется, т.е. находится на консервации.

К данным факторам можно отнести как физический, так и моральный износ.

В этом случае, для определения срока полезного использования актива должны быть учтены следующие факторные признаки:

ожидаемый объем использования актива, который оценивается либо по предполагаемой мощности, либо по физической производительности актива;

предполагаемый физический износ, который зависит, как правило, от производственных факторов (количество смен, использующих данный актив, условия хранения и обслуживания актива в простое и пр.);

моральный износ, который происходит в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставленные с использованием данного актива;

юридические или иные аналогичные ограничения на использование актива (например, сроки аренды).

Срок полезной службы актива определяется исходя из его полезности для экономического субъекта. Политика экономического субъекта по вопросам управления активом может включать его реализацию после потребления определен-

106 ной доли экономических выгод, заключенных в нем, или по прошествии определенного времени.

Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче срока его экономического использования. При этом срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем исходя из опыта работы экономического субъекта с аналогичными активами.

Как было указано выше, амортизируемая сумма актива определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.

Однако, в связи с тем, что ликвидационная стоимость актива, как правило, бывает незначительной, то ее можно считать несущественной при расчетах амортизируемой суммы, а значит ей можно пренебречь.

В том случае, если экономический субъект применяет стандартный порядок учета объектов основных средств и предполагает, что ликвидационная стоимость будет иметь значительную величину, то она оценивается на дату приобре-тения и остается неизменной в случае изменений цен.

При применении экономическим субъектом альтернативного порядка учета объектов основных средств новая оценка производится при каждой последующей переоценке актива.

Оценку активов производят на основе величины ликвида-ционной стоимости, преобладающей на дату осуществления оценки аналогичных активов, достигших конца срока их полез-ной службы, и использовавшихся в условиях, аналогичных тем, в которых будут использоваться данные активы, т.е. с использова-нием данных по аналогам объектов основных средств.

Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении всего срока его полезной службы экономическому субъекту дана возможность применять различные методы списания.

Согласно МСФО 16 к данным методам относят:

метод равномерного начисления;

метод уменьшения остатка;

метод суммы изделий.

107

Под методом равномерного начисления понимают начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

И, наконец, согласно методу суммы изделий, сумма амортизации начисляется исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.

Выбор метода экономическим субъектом основан на предполагаемой схеме получения экономических выгод и применяется, как правило, из периода в период без изменений, если только данная предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Амортизационные отчисления за период обычно признаются экономическим субъектом в качестве расхода. Однако на практике бывают случаи, когда экономические выгоды, заключенные в активе, используются экономическим субъектом при производстве других активов, не вызывая появления расхода. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и, следовательно, включается в балансовую стоимость последнего.

Например, известно, что амортизация производственного оборудования включается в затраты по переработке товар-но-материальных запасов.

Следует также отметить, что в течение периода существования актива оценка срока его полезного использования может оказаться неточной.

Так, например, срок полезной службы может быть увеличен в результате модернизации объекта основных средств или, наоборот, сокращен в результате изменения технологии производственного процесса, а также спроса на рынке выпус-каемой продукции.

В этих случаях срок полезной службы, а значит и норма амортизации должны быть откорректированы для текущего и будущего периодов.

108 Согласно требованиям МСФО 16 метод амортизации, применяемый к объектам основных средств, должен периодически пересматриваться. При этом, в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен быть изменен с целью отражения данных изменений.

Если при пересмотре схемы вышеуказанное изменение метода амортизации необходимо, то данное изменение должно быть учтено как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны быть откорректированы.

В завершении рассмотрения вопроса, связанного с учетом объектов основных средств, согласно требований МСФО, следует кратко рассмотреть вопрос их выбытия и реализации.

Согласно МСФО 16 объект основных средств должен быть списан с баланса в случаях его выбытия или когда экономическим субъектом принято решение о прекращении использования данного актива. При этом от его выбытия не ожидается никаких экономических выгод.

Прибыли или убытки, которые возникают от выбытия или реализации объекта основных средств, определяются как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия или реализации и балансовой стоимостью данного актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Международные стандарты и аренда

Учет и отчетность операций в отношении финансовой и операционной аренды регулируются МСФО 17 «Аренда». Данный Стандарт позволяет понять арендаторам и арендодателям процесс формирования учетной политики и правила раскрытия информации к различным видам арендных операций. Данный Стандарт не применяется в отношении: - договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов;

109

лицензионных соглашений на кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Под арендой согласно МСФО 17 понимается соглаше-ние, по которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в обмен на платеж или серию платежей.

На практике существует два типа арендных соглашений:

Финансовая аренда, то есть аренда, при которой происходит практически полный перенос всех рисков и экономических выгод, вытекающих из владения данным активом. При этом право собственности может быть передано, а может и не передаваться.

Операционная аренда, то есть аренда, отличающаяся от финансовой аренды.

Классификация аренды осуществляется в начале срока аренды. При этом исходят главным образом из содержания, а не из формы договора аренды. Кроме того важным моментом при классификации аренды является то, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением акти-вом, распределяются между арендатором и арендодателем.

Под рисками понимается потенциальные потери от про-стоя мощностей и устаревания технологий, а также отклонений прибыли, вызванных изменением экономических условий.

Под экономическими выгодами в данном случае понимаются ожидаемые прибыльные операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от прироста стоимости или реализации остаточной стоимости актива.

К финансовой аренде приводят следующие ситуации:

к концу срока аренды право собственности на арендованный актив переходит к арендатору;

арендатору предоставляется право приобретения арендованного актива по цене значительно ниже его справедливой стоимости на момент реализации этого права. При этом в начале срока аренды арендатору известно о возможности реализовать это право;

110 срок аренды превышает большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;

дисконтируемая стоимость минимальных арендных выплат составляет практически всю справедливую стоимость данного актива;

арендованные активы носят специальный характер и подходят для использования только арендатору без их модификации;

при аннулировании арендатором аренды все убытки, связанные с этим, принимает на себя арендатор;

прибыли и убытки в связи с отклонениями остаточной справедливой стоимости переходят к арендатору;

арендатор имеет право продлить аренду на вторичный период с арендной платой значительно ниже рыночной.

Аренда в финансовой отчетности арендатора

Арендованный актив в рамках финансовой аренды и соответствующее обязательство должны учитываться в соответствии с рассмотренным ранее принципом преобладания экономической сущности над формой. При этом учет производят в следующем порядке:

На первом этапе аренды арендованный актив и соответствующее обязательство в отношении будущих арендных платежей отражаются в равных суммах. При этом первоначальные прямые затраты, связанные с арендной деятельностью, включаются в стоимость арендуемого актива.

Арендные платежи складываются из затрат на финансирование и сокращение непогашенного обязательства. Под затратами на финансирование понимается постоянная периодическая ставка процента, начисляемая на оставшееся сальдо обязательства за каждый период в течение всего срока аренды.

Учет амортизации производят согласно требованиям МСФО 16.

111

Платежи по операционной аренде (за исключением за-трат на страхование) отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы, распределенные равномерно в течение всего срока аренды, если иная систематическая основа не отражает наилучшим образом получение пользователем экономических выгод в соответствии с графиком времени получения им этих выгод.

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

Арендованный актив в рамках финансовой аренды отражается в качестве дебиторской задолженности. Учет производят в следующем порядке:

Данная дебиторская задолженность представляется в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

Признание финансового дохода от аренды опирается на график, отражающий постоянную периодическую норму дохода на данную чистую инвестицию.

Первоначальные прямые затраты могут быть признаны сразу в качестве расхода, либо могут быть распределены против финансового дохода от аренды на протяжении всего срока арендных отношений.

Арендованный актив в рамках операционной аренды классифицируют в соответствии с его характером. При этом учет производят в следующем порядке:

Амортизацию признают в соответствии с МСФО 16.

Доход признается на равномерной основе. Исключение делается для случая, если иная систематическая основа не отражает наилучшим образом данную ситуацию.

Первоначальные прямые затраты признаются либо сразу в качестве расходов, либо распределяются на протяжении всего срока аренды.

Продажа с обратной арендой

В том случае, если обратная аренда относится к типу финансовой аренды, любое превышение выручки от продажи

112 данного арендованного актива над балансовой стоимостью в учете арендатора (в данном случае Продавца) следует отсро-чить и амортизировать на протяжении всего срока аренды. В данном случае операция является средством представления финансирования арендодателя арендатору. А, следовательно, немедленное признание превышения выручки от продажи актива над его балансовой стоимостью в качестве полученного дохода будет считаться неправильным.

В том случае если обратная аренда относится к типу операционной аренды, то прибыль или убыток от этой опе-рации, осуществленной по справедливой стоимости, призна-ется немедленно. Учет операций, которые превышают или осуществляются ниже справедливой стоимости, производят следующим образом:

В том случае, если справедливая стоимость ниже балансовой стоимости актива, то убыток, равный разнице между этими величинами, признается немедленно.

В том случае, если цена продажи выше справедливой стоимости, то данное превышение над справедливой стоимостью необходимо отсрочить и амортизировать на протяжении всего срока аренды.

В том случае, если продажная цена ниже справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток признаются не-медленно. Исключение составляет лишь то, когда убыток будет компенсирован будущими арендными платежами по цене ниже рыночной стоимости. В этом случае данный убыток списывают пропорционально арендным платежам.

Международные стандарты и нематериальные активы

Под нематериальным активом понимается идентифи-цируемый надежный актив, не имеющий физической формы, который используется для производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду, или для администра-тивных целей.

МСФО 38 «Нематериальные активы» применяется ко всем нематериальным активам, кроме случаев, рассматривае-

113

мых в других МСФО. Примерами могут служить торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, нематериальные активы в процессе разработки и пр.

Нематериальный актив признается как актив, если он отвечает двум, ранее указанным, условиям признания.

Иные затраты, которые относятся к нематериальным активам, представляют собой расходы (на исследование, рекламу, обучение и пр.).

В качестве нематериальных активов не признается внутренне созданная деловая репутация, торговая марка, права на публикацию, наименование печатных изданий, списки клиентов и прочие аналогичные статьи.

Нематериальный актив первоначально должен оцени-ваться по себестоимости, независимо от того приобретен ли он за плату или создан внутри экономического субъекта.

В дальнейшем все затраты, связанные с восстановлением стандартных технических характеристик нематериального актива, следует признавать в качестве расходов. При этом их капитализацию производят тогда, когда существует вероятность того, что экономический субъект получит экономические выгоды, превышающие первоначальные нормы данного актива.

Учет нематериальных активов допускается производить по:

Себестоимости за вычетом накопленной амортизации, то есть балансовой стоимости, подлежащей списанию до возмещения суммы на убыток от обесценения актива. Это стандартный порядок учета.

Переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость за вычетом накопленной амортизации, подлежащей списанию до возмещенной суммы на убыток от обесценения. Это альтернативный порядок учета.

При создании нематериального актива внутриэкономи- ческого субъекта следует четко различать фазу исследования и разработки.

В этом случае при фазе исследования все затраты необходимо признавать в качестве расходов, в то время как затраты

114 при фазе разработки следует признавать как нематериальный актив, при условии выполнения следующих требований:

возможность технического завершения разработки нематериального актива до стадии его готовности к использованию или продажи;

намерение завершить данный актив и использовать его или продать;

способность использовать или продать данный нематериальный актив;

то, каким образом нематериальный актив будет создавать возможные будущие экономические выгоды. При этом должен быть отражен момент наличия рынка для результатов нематериального актива или самого актива, а также, если предполагается его внутреннее использование, то должна быть отражена полезность данного актива;

наличие и доступность соответствующих технических, финансовых и иных ресурсов для завершения разработки, его использования и продажи;

возможность надежной оценки затрат.

Амортизацию нематериального актива осуществляют на систематической основе в течение наилучшим образом оце-ненного срока его полезного использования.

Метод амортизации должен отражать и производиться по графику потребления экономическим субъектом экономических выгод от нематериального актива. В том случае, если невозможно надежно определить вышеуказанный график, то МСФО 38 рекомендует использовать метод равномерного на-числения.

Важно также отметить, что экономический субъект обязан как минимум раз в год оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования.

Для определения того, имеет ли место обесценение, экономический субъект должен руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».

115

Рассмотренный Стандарт рекомендует различные условия переходного периода, опираясь на то, каким образом отчитывающийся экономический субъект признавал нематериальные активы в прошлом.

МСФО 16 Основные средства

Стандарт устанавливает следующие аспекты учета основных средств:

время признания активов;

определение балансовой стоимости;

амортизационные отчисления;

определение и учет снижение стоимости;

требования по раскрытию информации.

Выделяют три признака, которым должны удовлетворять основные средства:

цель приобретения - использование в нормальном процессе функционирования компании, а не перепродажа; меж-дународные стандарты (стандарт № 16) выделяют приоб-ретение с целью использования в процессе производства продукции, оказания услуг или реализации товаров и до-пускают приобретение с целью сдачи в аренду или для ад-министративных целей; кроме того, к этой группе могут относиться активы, необходимые для поддержания основных средств в рабочем состоянии;

длительность срока использования (более одного года) с распределением их стоимости (начисление износа) в течение этого периода;

наличие материальной (физической) формы.

Базовыми составляющими (классификацией) основных средств являются:

земля;

здания и сооружения;

машины и оборудование;

прочие.

116 Главной проблемой учета основных средств является проблема распределения их стоимости во времени.

Именно так, а не как перенесение стоимости на готовый продукт, трактуется понятие «износ».

Для решения этой проблемы бухгалтер при учете основных средств должен последовательно решить следующие вопросы:

определение первоначальной стоимости основных средств или стоимости, которая будет распределяться по учетным периодам в течение полезного срока их использования;

определение метода начисления износа;

отражение расходов, связанных с содержанием основных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, мо-дернизация и т.д.);

отражение выбытия основных средств.

Рассмотрим эти вопросы более подробно.

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

МСФО 16 предусматривает оценку основных средств по:

первоначальной стоимости;

справедливой стоимости.

Согласно международным стандартам, в первоначальную стоимость основных средств включается покупная цена за вычетом полученных скидок, таможенные сборы, невозмещаемые налоги, затраты, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (такие, например, как подготовка участка, доставка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам и т.д.).

Оценке и учету приобретения отдельных видов основных средств присущи свои особенности. Рассмотрим их более подробно.

1. Земля. В первоначальную стоимость могут быть включены: покупная цена, комиссионные, уплачиваемые агентам

117

по торговле недвижимостью, налоги при покупке, гонорар адвокатам, затраты на осушение, очистку, улучшение земли, имеющие неограниченный срок существования, затраты по сносу построек, находящихся на земле и препятствующих началу ее полезного использования, и т. д.

В общем случае земля является элементом основных средств. Однако, в случае, когда земля покупается с целью перепродажи, она классифицируется как инвестиции. В этом случае затраты, понесенные в связи с ее содержанием, как правило, капитализируются, а не относятся на затраты текущего периода, поскольку доход от этой земли будет получен в будущем.

<< | >>
Источник: Е.С. Соколова. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 2008

Еще по теме 4.2. Международные стандарты бухгалтерского баланса:

  1. 33.2 Общая оценка бухгалтерского баланса
  2. Характеристика систем бухгалтерского учета и порядок разработки Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
  3. Порядок разработки Международных стандартов финансовой отчетности
  4. Содержание Международных стандартов финансовой отчетности
  5. 4.2. Международные стандарты бухгалтерского баланса
  6. 3.1. Бухгалтерский учет в банках и его особенности. Бухгалтерский баланс коммерческого банка
  7. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  8. 2.4.1. Бухгалтерский баланс
  9. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  10. Общая оценка бухгалтерского баланса
  11. 14.6. Международные стандарты финансовой отчетности и адаптация к ним российского бухгалтерского учета
  12. 16.2. Содержание и порядок формирования показателей бухгалтерского баланса
  13. 18.2. История создания Комитета международных стандартов учета, его структура, задачи
  14. 18.6. Реформирование бухгалтерского учета в России на основе Международных стандартов финансовой отчетности
  15. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ПО КОМПЬЮТЕРНЫМ ТЕХНОЛОГИЯМ АУДИТА
  16. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках
  17. Международные принципы бухгалтерского учета.
  18. 5.2.2. Международные стандарты финансовой отчетности
  19. 1.2. Международные стандарты финансовой отчетности