Международные аудиторские стандарты

В экономически развитых странах к настоящему времени сформирована развитая, детализированная законодательная база, а также жесткий свод профессиональных требований и стандартов, действуют унифицированные правила ауди­торской деятельности, гарантирующие клиентам наличие соответствующей квалификации у аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.

МСА представляют собой справочник для профессио­нальных аудиторов, в котором содержится описание обще­признанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать их дальней­шей интеграции в международное аудиторское сообщество. Заметим, что единственный официальный язык стандартов — английский. Утвержденным текстом проекта для рассмот­рения стандарта или положения считается текст, опублико­ванный МФБ на английском языке. Организации — члены МФБ получают право на перевод данных документов после надлежащего разрешения МФБ с целью их опубликования на языке своей страны. Перевод документов осуществляется за счет организаций — членов МФБ. Он должен включать наименование организации, которая его подготовила, а так­же ссылку на то, что данный документ является переводом утвержденного текста.

МСА входят в число Международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверен­ности и сопутствующим услугам (International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services).

Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с MCA, обя­заны наряду с их требованиями выполнять в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера МФБ.

Профессиональные требования на международном уровне разрабатывает несколько организаций, в том числе МФБ, созданная в 1977 г. Аудиторскими стандартами занимается КМАП, который является постоянным комитетом Совета МФБ. Члены КМАП назначаются организациями — членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющихся членами МФБ. Для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представ­ленных в нем. Кроме того, информацию можно запрашивать из других организаций.

В каждой стране практический аудит финансовой или другой информации в большей или меньшей степени регу­лируется национальными нормативными актами. Такие акты либо имеют силу закона, либо представлены в виде отдельных положений, разрабатываемых органами регулирования или профессиональными организациями данной страны.

Национальные стандарты аудита и сопутствующих ус­луг, принятые во многих странах, различаются по форме и содержанию. Особое внимание КМАП уделяет именно их различиям, публикуя MCA, предназначенные для принятия на международном уровне. MCA не отменяют местных нор­мативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. Международные стандарты проведения аудита, издаваемые КМАП, должны:

• способствовать развитию и совершенствованию про­фессионализма в тех странах, где его уровень ниже обще­мирового;

• унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Статус MCA определяется тем, что эти международные стандарты предназначены для применения при аудите фи­нансовой отчетности. Кроме того, указанные стандарты, при условии необходимой адаптации, используются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг.

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур аудита наряду с соответствующими руководствами следует учитывать пол­ный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них.

МСА следует применять к существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного МСА разъясняется во введении к данному стандарту.

Перспективы государственного сектора (ПГС), издаваемые Комитетом государственного сектора МФБ, излагаются в конце каждого МСА. В случае если текст ПГС не прилагает­ся, МСА применяются к государственному сектору во всех существенных отношениях.

В той степени, в какой МСА соответствуют местным нор­мативным актам, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае если местные нормативные акты отличаются от МСА либо противоречат им, организациям — членам МФБ необходи­мо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных МСА.

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления прак­тической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. ПМАП не имеют силы стандартов.

Первое издание МСА на русском языке стало важным шагом по переходу российских аудиторов на международные стандарты. Однако в этом издании было много ошибок и не­точностей, что вызывало нарекания со стороны специалистов, которые были знакомы с англоязычным первоисточником.

Издание МСА 1999 г. на русском языке еще редактиро­валось, а МФБ уже выпустила 1РАС 2000 г. на английском языке. Это обстоятельство создало новые объективные пред­посылки несовпадения самого последнего варианта МСА и российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

В издании МСА 2001 г. ряд документов существенно от­личается от издания 1999 г., кроме того, к этому времени появились новые стандарты. Текст нового перевода был взят отечественными разработчиками за основу при подготовке новых российских ФПСАД.

МСА включают следующие разделы.

1) введение;

2) обязанности;

3) планирование;

4) система внутреннего контроля;

5) аудиторские доказательства;

6) использование результатов работы третьих лиц;

7) аудиторские выводы и заключения;

8) специальные области аудита;

9) сопутствующие услуги;

10) положения о международной аудиторской практике.

Данные разделы было решено использовать и при состав­лении российских стандартов аудита, но с добавлением пункта «Образование аудитора» (в международной практике такой пункт отсутствует, так как обычно образование аудитора регламентируется нормами законодательства).

В табл. 4.1 приведена кодификация МСА и ПМАП.

Продолжение табл.

Продолжение табл.

Окончание табл. 4.1

Обращает на себя внимание специфика кодификации МСА, предусматривающая шифры стандартов в соответст­вии с конкретной группой, при этом внутри группы номер стандарту присваивается с учетом его самостоятельности и роли в данном разделе. Так, стандарт, являющийся основным в группе имеет шифр 100,200,300,400 и т.д. Только положе­ния о международной аудиторской практике внутри раздела пронумерованы по порядку без выделения десятичных под­разделов. Внутри групп оставлены свободные позиции для добавления новых стандартов в будущем. Данная система представляется очень удобной, так как по номеру стандарта позволяет сразу определить его основную тематическую на­правленность. К сожалению, такая кодификация не приме­няется для ФПСАД в Российской Федерации.

В настоящее время развитие МСА происходит в русле признанных и законодательно установленных в целом ряде стран мер по обеспечению доверия и надежности финансовой отчетности.

Начиная с 2004 г. в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Это было связано с использованием новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, отчетность ко­торых рассматривает аудитор. Предпосылкой к применению данной концепции стала особая важность борьбы с недос­товерной финансовой отчетностью для заинтересованных пользователей.

К числу МСА, таким образом, были добавлены новые стандарты:

• МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного иска­жения отчетности»;

• МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски».

В них рассмотрены оценка аудитором рисков сущест­венного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам, которые увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки.

В развитие положений этих стандартов были внесены соответствующие изменения практически во все МСА. Цель изменений — создать единый методологический подход к ау­диту отчетности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и о наличии в ней искажений, явив­шихся следствием мошенничества или ошибки. При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные требования стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.

В настоящее время в связи с приданием МСА законо­дательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей. Ранее разработчики сталкивались с примерами неоднозначного толкования со стороны аудиторов положений стандартов. В частности, положения, содержавшие в себе обязательное для аудитора требование, не рассматрива­лись как таковые, и наоборот. Чтобы впредь избежать такой неоднозначности в рамках программы Clarity, разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам:

1) характеристика сферы применения конкретного MCA. Раздел может содержать объяснение целей, предмета и сферы применения стандарта, включая его взаимосвязь с иными стан­дартами, а также специфические требования к аудитору и пер­соналу, и контекст, в котором действует конкретный MCA;

2) эффективная дата вступления в действие. В данном разделе указывается точная дата введения стандарта в дей­ствие;

3) цель. Раздел содержит цель (цели), задающую контекст, в рамках которого установлены требования стандарта. Если конкретная цель в ходе аудита не достигнута или не может быть достигнута, аудитору следует рассмотреть, препятствует ли это обстоятельство достижению общей цели аудита;

4) обязательные требования. Этот раздел содержит обя­зательные для выполнения аудитором положения стандарта. Аудитор во всех случаях должен выполнить обязательные требования конкретного MCA, если они применимы к обстоя­тельствам аудиторского задания, но не обязан соответствовать требованию, которое неприменимо в условиях данного аудита. Так, требование не применяется, только если:

• неприменим весь конкретный MCA;

• описанные в требовании обстоятельства неприменимы, поскольку зависят от определенных условий и эти условия не существуют в рамках конкретного аудита;

5) методики, приложения и другие поясняющие материалы. В данном разделе приводятся материалы, которые являются составной частью стандарта и обеспечивают дальнейшие разъяснения и руководство по выполнению его обязатель­ных требований, а также базовую информацию в отношении вопросов, рассмотренных в конкретном MCA. Они могут включать примеры процедур, применимых в данных обстоя­тельствах. Однако наличие таких примеров не означает, что в них сформулировано дополнительное требование к аудитору в отношении обязательности применения этой процедуры.

Такой способ подачи материала в стандарте исключа­ет какую-либо неоднозначность применительно к опреде­лению обязательных требований стандарта. Также в ходе пересмотра и редактирования текста стандартов в ряде слу­чаев уточняется и название соответствующего стандарта. В рамках данной программы в декабре 2006 г. были утвержде­ны новые редакции ряда MCA, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г.:

• Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопут­ствующим услугам (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services);

• MCA 240 (пересмотренный) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетно­сти» (ISA 240. The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (Redrafted))',

• MCA 300 (пересмотренный) «Планирование аудита фи­нансовой отчетности» (ISA 300. Planning an Audit of Financial Statements (Redrafted))',

• MCA 315 (пересмотренный) «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted))',

• MCA 330 (пересмотренный) «Аудиторские действия в ответ на оцененные риски» (ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks» (Redrafted)).

Комитет МФБ по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) про­должает работу над новой редакцией MCA. IAASB намерен сделать их изложение более ясным с целью облегчения пони­мания, применения и перевода на другие языки. На заседании, состоявшемся в июле 2007 г. в Варшаве, IAASB принял пред­варительные проекты девяти стандартов, включая стандарты по контролю качества и аудиторской отчетности.

IAASB выпустил новые редакции международного стан­дарта по контролю качества (ISQC) 1 «Контроль качества в компаниях, проводящих аудит, анализ финансовой отчет­ности, подтверждение достоверности и задания по связанным услугам» и MCA (ISA) 220 «Контроль качества для аудита финансовой отчетности».

В этих стандартах рассматриваются вопросы контроля качества как на уровне фирм, так и на уровне заданий. Стан­

дарты тесно связаны, поэтому более четкие формулировки позволят обеспечить последовательность их применения.

IAASB также внесены изменения в следующие стандарты по аудиторской отчетности:

• MCA 700 (новая редакция) «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» (ISA 700. The Independent Auditor’s Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements)',

• MCA 705 (пересмотренный, новая редакция) «Мо­дификация независимого аудиторского заключения» (ISA 705. Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report)',

• MCA 706 (пересмотренный, новая редакция) «Поясняю­щие параграфы и другие вопросы независимого аудиторского заключения» (ISA 706. Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor’s Report)-,

• MCA 800 (пересмотренный, новая редакция) «Специ­альные вопросы: аудит финансовой отчетности специального назначения и специфических элементов учета или позиций финансовой отчетности» (ISA 800. Special Considerations — Audits of Special Purpose Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement)',

• MCA (ISA) 805 (пересмотренный, новая редакция) «За­дания к заключению по краткому финансовому отчету» (ISA 805. Engagements to Report on Summary Financial Statements).

Проект MCA 700 представляет собой новую редакцию стандарта, пересмотренного в 2004 г. Остальные стандарты по отчетности были полностью переработаны с тем, чтобы обеспечить их последовательность относительно MCA 700. Эта работа была закончена в 2006 г., и теперь стандарты вы­носятся на обсуждение в рамках программы по повышению четкости стандартов.

Также IAASB выпустил предварительные проекты MCA 510 (пересмотренный) «Особенности первой проверки ауди­руемого лица» и MCA 530 »Аудиторская выборка».

В течение 2007—2008 гг. предполагалось пересмотреть, а в ряде случаев и переработать остальные стандарты, с тем чтобы к декабрю 2008 г. предложить аудиторскому сообще­ству полный комплект MCA в формате программы Clarity. Примером может служить проект переработки MCA 540 «Аудит бухгалтерских оценочных значений, включая оценки по справедливой стоимости, и их раскрытий», который пред­полагает в числе прочего объединение действующих МСА 540 «Аудит оценочных значений» и МСА 545 «Аудит оценок по справедливой стоимости и их раскрытий». В ходе пересмотра и доработки стандартов формируется объем обязательных требований для аудиторов, проводящих аудит по МСА. Эти требования с декабря 2008 г. определяют специфику ауди­торских проверок.

4.1.