Аудиторская выборка

Аудиторская выборка (выборочная проверка) включает в себя применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам в пределах данной статьи отчетности или группы однотипных операций таким образом, чтобы для каждого элемента существо­вала вероятность быть выбранным. В ходе выборочной проверки в аудите можно применять либо статистический, либо нестатис­тический подход.

Понятие «ошибка» означает:

отклонение от нормального функционирования средств внут­реннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

искажение учета или отчетности (при выполнении аудитор­ских процедур проверки по существу).

Аналогичным образом понятие «общая ошибка» означает:

степень отклонения (при выполнении тестов средств внутрен­него контроля);

суммарное искажение (при выполнении аудиторских проце­дур проверки по существу).

Аномальная ошибка — это ошибка, являющаяся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключением специфических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из ко­торых аудитор набирает отобранную совокупность и в отноше­нии которой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная сово­купность может разделяться на страты, или подмножества, где каждая страта проверяется отдельно. Выражение «генеральная совокупность» включает в себя понятие «страта».

Риск, связанный с использованием выборочного метода — возни­кает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан в том случае, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были бы применены те же самые процедуры аудита.

Существуют два типа риска, связанного с использованием вы­борочного метода:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что су­щественной ошибки не существует — вопреки действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Данный тип риска оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежа­щему аудиторскому мнению;

2) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур про­верки по существу).

Данный тип риска оказывает влияние на эффективность ауди­та, поскольку он обычно вызывает необходимость дополнитель­ной работы, заключающейся в установлении того, что первона­чальные выводы были неверны.

Математическим дополнением таких рисков являются так называемые уровни доверия: высокому риску соответствует низ­кий уровень доверия; среднему риску — средний уровень дове­рия; низкому риску — высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода — является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов).

Элемент выборки — это индивидуальные элементы, отража­емые в учете, составляющие генеральную совокупность, напри­мер однотипные первичные документы, отдельные записи в вы­писках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, сальдо по лицевым счетам дебиторов.

Статистический подход к выборочной проверке (статистиче­ская выборка) — означает применение любого подхода к выбор­ке, который имел бы следующие характеристики:

случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

применение теории вероятностей для оценки результатов вы­борки, включая оценку риска, связанного с использованием вы­борочного метода.

Подход к выборке, который не соответствует обеим данным характеристикам, считается нестатистическим (нестатистичес­кой выборкой).

Стратификация — это процесс деления генеральной совокуп­ности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (час­то — с денежной стоимостью).

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки ге­неральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Допустимая ошибка связана с уровнем существенности.

Аудиторские доказательства. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля обычно является надлежащей, если применение средств внутреннего контроля оставляет доказатель­ства предпринятых действий (например, подписи ответственного сотрудника по предоставлению скидок на отпускном документе по продажам или документальное подтверждение разрешения ру­ководством ввода данных в компьютерную систему их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по суще­ству в форме детальных тестов аудиторская выборка и иные средства отбора элементов для проверки и получения аудитор­ских доказательств могут использоваться для рассмотрения при­менительно к конкретному числовому значению верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности (например, существования дебиторской за­долженности) или для независимой оценки какого-либо показа­теля (например, оценки морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Учет риска при получении аудиторских доказательств. При по­лучении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить сни­жение такого риска до приемлемо низкого уровня.

На компоненты аудиторского риска могут оказывать влияние риск, связанный с использованием выборочного метода, и риск, не связанный с использованием данного метода.

Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по су­ществу, риск, связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой сово­купности, в то время как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Отбор элементов для тестирования с целью получения аудитор­ских доказательств. При разработке аудиторских процедур ауди­тор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать: все элементы (сплошная проверка); специфические (определенные) элементы; отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Решение о том, какой метод или их сочетание следует из­брать, зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать генеральную совокупность элементов, которые составляют сальдо счета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если: генеральная совокупность состоит из небольшого числа эле­ментов большой стоимости;

неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля яв­ляются высокими, а другие средства не позволяют получить дос­таточные надлежащие аудиторские доказательства;

повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осу­ществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может отобрать специфические (определенные) эле­менты генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

знание деятельности аудируемого лица;

предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

характеристики и особенности тестируемой генеральной со­вокупности.

Отбор специфических элементов на основании суждений вле­чет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью, или так называемые клю­чевые элементы.

Аудитор может отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности, исходя из их высокой стоимости или наличия какой-либо иной характеристики, например элементы, которые являются подозрительными, необычными, в большей степени подверженными риску или элементы, ранее связанные с ошибками;

б) элементы, превышающие определенную величину.

Аудитор может отобрать элементы, стоимость которых превы­шает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке боль­шую часть общей суммы сальдо счета или группы однотипных операций;

в) элементы для получения информации.

Аудитор может проверить определенные элементы для полу­чения информации по таким вопросам, как особенности дея­тельности аудируемого лица, характер финансово-хозяйствен­ных операций, отдельные аспекты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

г) элементы для проверки процедур.

Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах сальдо данного счета или группы однотипных операций может представлять собой эффективное средство получения аудитор­ских доказательств, но не будет является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к ото­бранным таким способом элементам, не могут быть распростра­нены на всю генеральную совокупность.

Аудитор может провести выборочную проверку в преде­лах сальдо данного счета или группы однотипных операций — с использованием статистического или нестатистического методов.

Статистический и нестатистический методы выборочной про­верки. Решение об использовании статистического или нестати­стического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эф­фективного способа получения достаточных надлежащих ауди­торских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании либо теории вероятности и математической статистики, либо профессиональ­ного суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не яв­ляется действительным критерием для разграничения статисти­ческих и нестатистических методов.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответ­ствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода, например случайный отбор элементов на основании полученных компь­ютером случайных чисел.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестов средств внутреннего контроля, представлены в табл. 7.1.

Степень намерения аудитора полагаться на системы бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля. Чем большую уверенность аудитор предполагает обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, ко­торую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности. Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем боль­ше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог реально оце­нить действительную степень отклонения. К факторам, име­ющим значение с точки зрения анализа ожидаемой степени ошибки, относятся понимание аудитором деятельности ауди­руемого лица (в частности, понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), смена персонала или изменение в системах бухгалтерского учета и внутреннего Контроля, резуль­таты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие перио­ды, и результаты двух аудиторских процедур. Высокая ожидае­мая степень ошибки обычно не гарантирует (или гарантирует в незначительной степени) снижение риска средств внутреннего контроля, поэтому при таких обстоятельствах тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степе­ни аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобран­ной совокупности являются на деле показательными с точки зре­ния действительной частоты появления ошибок в генеральной совокупности, тем большим должен быть объем выборки.

Число элементов генеральной совокупности. При наличии боль­шой генеральной совокупности ее действительный объем оказы­вает лишь незначительное воздействие на объем отобранной со­вокупности.

Однако в случае небольшой генеральной совокупности ауди­торская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, представлены в табл. 7.2.

Оценка аудитором неотъемлемого риска. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемле­мо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска не- обнаружения, а меньший риск необнаружения может быть обес­печен путем увеличения объема отобранной совокупности.

Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. На­пример, оценка риска средств внутреннего контроля как высоко­го свидетельствует о том, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутренне­го контроля применительно к конкретной предпосылке подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска

необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на ауди­торские процедуры проверки по существу. Чем в большей мере аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по су­ществу (т.е. чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Использование других аудиторских процедур проверки по суще­ству, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Чем в боль­шей мере аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнару­жения искажений применительно к конкретному сальдо бухгал­терского счета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выбороч­ной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степе­ни аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются на самом деле по­казательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Совокупная величина ошибок, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже совокупная ошибка, которую готов при­нять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной сово­купности.

Величина ошибок, которые аудитор предполагает выявить в ге­неральной совокупности. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня ошибок в гене­ральной совокупности.

Факторы, имеющие значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой ошибки, — это степень субъективности стоимостной оценки элементов, результаты тестов средств внутреннего контро­ля, результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды, результаты других процедур проверки по существу.

В случаях когда элементы генеральной совокупности широко варьируют по своей стоимости, может быть целесообразным группирование элементов, сходных по своей стоимости, в от­дельные подсовокупности или страты. Этот процесс называется стратификацией. Когда генеральная совокупность надлежащим образом стратифицирована, общий объем отобранных совокуп­ностей по стратам обычно меньше объема отобранной сово­купности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, в случае, если для всей генеральной совокупности формирова­лась бы одна отобранная совокупность.

В случае крупной генеральной совокупности ее фактический объем оказывает лишь незначительное воздействие на объем ото­бранной совокупности. В случае небольшой генеральной сово­купности аудиторская выборка нередко не столь эффективна, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При использовании выборки по денежным элементам повыше­ние стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если только это не компенсиру­ется соответствующим повышением уровня существенности.

Построение выборки. При анализе отбираемой для тестирова­ния совокупности аудитор должен учитывать цели теста и харак­теристики генеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые дол­жны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способ­ствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких ауди­торских доказательств, поможет аудитору определить, что имен­но составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошиб­ку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для включения в прогнозируемые оценки ошибки все те (и только те) условия, которые уместны с учетом целей теста.

При выполнении тестов средств внутреннего контроля ауди­тор обычно предварительно оценивает уровень ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой ге­неральной совокупности, и уровень риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих зна­ниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогичным образом применитель­но к процедурам проверки по существу аудитор обычно предва­рительно оценивает уровень ошибки по генеральной совокуп­ности.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокуп­ность была надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования) и полной.

Например, если аудитор собирается отобрать из некоторой папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя сделать какие-либо выводы относительно всех документов за со­ответствующий период, если аудитор не уверен в том, что в дей­ствительности все документы были подшиты в папку.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем раз­деления ее на дискретные подмножества, которые имеют какие- либо идентифицирующие характеристики. Цель стратифика­ции — снижение вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым уменьшение объема выборки без пропорци­онального увеличения риска, связанного с использованием вы­борочного метода. Подмножества должны быть тщательно опре­делены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог при­надлежать только одной страте.

При выполнении процедуры проверки по существу сальдо данного счета или группа однотипных операций нередко страти­фицируются по своей стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, кото­рые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальны­ми денежными ошибками с точки зрения завышения величин.

Аналогичным образом генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной ха­рактеристикой, которая предполагает более высокий риск оши­бок, например при тестировании оценки дебиторской задолжен­ности величины сальдо могут быть стратифицированы по сроку их возникновения.

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распро­страняться только на элементы, которые составляют такую стра­ту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору потребуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генераль­ную совокупность.

Например, на 20% от общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90% стоимости сальдо счета. Аудитор может исследовать отобранную совокупность этих эле­ментов. В этом случае аудитор оценивает результаты отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составля­ющих 90% стоимости, обособленно от остальных 10%, приме­нительно к которым будут использоваться другой отбор или дру­гие средства получения доказательств (либо такие 10% могут быть сочтены несущественными).

При проведении аудиторских процедур по существу, особен­но при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определение элементов выборки как отдельных денежных единиц (например, рублей), которые со­ставляют сальдо счета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной сово­купности (например, сальдо дебиторской задолженности), ауди­тор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы). Такой спо­соб определения элементов выборки ориентирует аудиторскую работу на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

Основные методы отбора совокупности — случайный, систе­матический и бессистемный.

В ходе случайного отбора аудитору следует использовать гене­ратор случайных чисел в компьютере или таблицы случайных чисел.

В ходе систематического отбора число элементов в генераль­ной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки, скажем, равный 50, и после определения исходной точки в пределах первых 50 эле­ментов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Отобранная совокупность будет носить более случайный ха­рактер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел, а не бессистемным образом.

При использовании систематического отбора аудитору необ­ходимо удостовериться в том, что элементы отобранной совокуп­ности внутри генеральной совокупности не структурированы та­ким образом, что интервалы выборки соответствуют какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

В ходе бессистемного отбора аудитор формирует отобранную совокупность, не следуя какому-либо структурному методу.

Несмотря на то что структурный метод не используется, ауди­тор тем не менее должен избегать какой-либо сознательной предвзятости или предсказуемости (например, не избегать ка­ких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не всегда выбирать первые или последние проводки на данной странице) — тем самым он обеспечит, чтобы все статьи генеральной совокуп­ности могли быть выбраны.

Бессистемный отбор не должен применяться, если использу­ется статистическая выборка.

Существует практика отбора элементов для проверки блока­ми, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов некоторого раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Выбор блоком обычно не может применяться при отборе эле­ментов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство ге­неральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположи­тельно иметь сходные характеристики, которые отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надежным методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы относитель­но всей генеральной совокупности.

Объем выборки (количество отбираемых для проверки элемен­тов). При определении объема выборки аудитор должен анали­зировать, снижен ли риск, связанный с использованием вы­борочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше не­обходимый объем выборки.

Объем выборки может быть определен путем применения специальных формул, полученных на основе теории вероятно­стей и математической статистики, либо путем вынесения ауди­тором профессионального суждения, применяемого объективно с учетом данных обстоятельств.

Отбор подлежащей проверке совокупности элементов. Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупно­сти, исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы для выборки отбирались случайным образом, т.е. так, чтобы у каждого эле­мента была бы некоторая ненулевая вероятность быть выбран­ным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (например, счета-фактуры) или денежные единицы. При нестатистической выборке аудитор основывается на про­фессиональном суждении.

Поскольку целью выборки является получение выводов отно­сительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора эле­ментов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и проверяемая совокупность эле­ментов должна формироваться таким образом, чтобы исключа­лась какая бы то ни было предвзятость.

Проведение аудиторских процедур. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для кон­кретной цели теста по каждому отобранному элементу.

Если отобранный элемент не является надлежащим для при­менения процедуры, то процедура обычно совершается по отно­шению к какому-либо замещающему элементу.

Иногда аудитор не может применить запланированные аудитор­ские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, утрачены. Если при­менительно к такому элементу не могут быть выполнены альтер­нативные процедуры, аудитор обычно считает данную статью со­держащей ошибку. Примером альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда на запрос в положительной форме о подтверждении деби­торской задолженности не было получено ответа.

Характер и причина ошибок. Аудитор должен проанализиро­вать результаты выборочной проверки, характер и причины лю­бых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При проведении тестов средств внутреннего контроля ауди­тор уделяет основное внимание тому, как организованы и на­сколько работоспособны средства контроля как таковые, а также оценке риска средств внутреннего контроля. Если при этом вы­являются ошибки, аудитор должен проанализировать:

прямое влияние выявленных ошибок на достоверность фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности;

надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, а также их влияние на планируемые аудиторские процеду­ры в тех случаях, например, когда ошибки являются результатом действий руководства, направленных в обход средств внутренне­го контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может обнару­жить, что у многих из них есть общие характеристики — напри­мер, вид операции, место совершения операции, участок произ­водства, период времени. В этих случаях аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, кото­рые обладают данной общей характеристикой, и провести ауди­торские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, эти ошибки могут быть намеренными и указывать на возмож­ность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое не про­исходит иначе чем в ряде конкретно определяемых случаев, и потому не является репрезентативной по отношению к анало­гичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной со­вокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

Дополнительная работа зависит от ситуации, но должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности.

Экстраполяция ошибок. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (рас­пространять) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в гене­ральной совокупности, чтобы получить обобщенное представле­ние диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для проверки по существу допустимая ошибка является допус­тимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной ауди­тором и используемой для отдельных аудируемых сальдо по счетам.

В случае когда оценка была признана аномальной, она мо­жет быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если сальдо счета или группа однотипных операций были разделены на стра­ты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных ошибок, прогнозируемых оши­бок и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность данного сальдо счета или всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстра­поляции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в ото­бранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Оценка результатов отобранной совокупности. Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокуп­ности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокуп­ности или таковая должна быть пересмотрена.

В случае использования тестов средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если только не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

В случае аудиторской процедуры проверки по существу не­ожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудиту основания полагать, что сальдо счета или группа однотипных операций являются существенно искажен­ными — в отсутствие дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных ошибок, прогнози­руемых ошибок и аномальных ошибок меньше величины допус­тимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Сово­купная величина типичных ошибок, прогнозируемых ошибок и аномальных ошибок является наилучшей оценкой аудитором ошибки всех элементов генеральной совокупности.

На выводы, сделанные по результатам выборочной проверки, оказывает воздействие риск, связанный с использованием выбо­рочного метода. Таким образом, если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая мог­ла бы превысить допустимую. Анализ результатов других ауди­торских процедур позволяет аудитору оценить этот риск; в то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получе­ны дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокуп­ности, то аудитор может:

попросить руководство аудируемого лица проанализировать выявленные ошибки;

рекомендовать руководству попытаться обнаружить в данной области учета другие ошибки, а также сделать необходимые кор­ректировки;

модифицировать запланированные аудиторские процедуры;

рассмотреть влияние результатов проверки отобранной сово­купности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

7.1.