Аудит и оценка эффективности учетной политики

ния, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйст­венной жизни и деятельности.

Разработка и осуществление учетной политики для россий­ских предприятий — дело сравнительно новое и во многих случаях слабо освоенное для финансового управления и маневрирования. Редко оценивается она и в аудиторских зактючениях. Между тем именно от учетной политики в решающей степени зависит эффек­тивность финансового управления, качество учета, его контроль­ные функции.

Как всякая политика, способы ведения бухгалтерского учета должны ориентироваться на достижение определенной цели для данного периода времени и обозримой перспективы. Для подав­ляющего большинства предприятий перспективная цель заключа­ется в долговременном эффективном функционировании. Этого желают владельцы предприятия — собственники, которые хотели бы получать устойчивые доходы и дивиденды от своего бизнеса в течение длительного периода времени. Это важно для наемного персонала, сохраняющего при долговременном функционирова­нии организации свои рабочие места с удовлетворяющей их зара­ботной платой. Государство также заинтересовано в долгосрочном эффективном существовании хозяйствующих субъектов, так как это обеспечивает ему в целом устойчивые налоговые поступления, социальную стабильность, занятость населения и другие преиму­щества.

Вместе с тем высокоэффективная работа предприятий в усло­виях рыночной экономики в силу многих объективных причин не может быть длительно устойчивой.

Одно из существенных назначений учетной политики заключа­ется в том, чтобы с помощью специфических приемов и методов бухгалтерского учета по возможности выровнять минимальные и максимальные значения финансовых показателей деятельности

предприятия, вызванные значительным ростом или снижением объемов производства и (или) сбыта и другими объективными при­чинами в отдельные периоды времени как внутри отчетного года, гак и в течение ряда лет.

При разработке и реализации учетной политики принимаются во внимание и другие обстоятельства, связанные прежде всего с минимизацией налогообложения, снижением трудоемкости учета, экономией затрат на его ведение. Но главным, по нашему мнению, остается необходимость определенного, заранее объявленного ре­гулирования затрат и результатов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности для обеспечения долговременного функционирования предприятия. Речь идет не о вуалировании от­четных показателей, а об умелом, в рамках действующего законо­дательства применении учетных правил (стандартов! и положений учредительных документов, допускающих перенесение тех или иных затрат и доходов из одного отчетного периода в другой путем создания резервов, использования дифференцированных методов оценки и временной определенности фактов хозяйственной дея­тельности.

Такой подход вполне устраивает собственников (владельцев), которые стремятся получать более или менее устойчивый доход (дивиденды), по возможности не зависящий от рыночной ситуа­ции, а не по принципу «то мало, то много, то нет ничего». Это важ­но для наемных менеджеров и персонала, поскольку у них в удач­ные по финансовым результатам периоды остаются в распоряже­нии и обороте значительные средства для закупки материалов, оплаты труда и других расходов, реанимации и активизации дея­тельности в плохие времена, для предотвращения банкротства предприятия, сохранения и увеличения числа рабочих мест, уровня заработной платы и социальных выплат.

Для аудитора такой подход связан с определенными проблема­ми, требующими творческого решения. С одной стороны, он дол­жен проверить и оценить чисто счетную достоверность учета, при­званного отразить действительную величину отчетных показате­лей, которая в точности соответствует реальности в данном периоде времени, а с другой — принять во внимание необходи-

мость выравнивания данных отчетности по учетным периодам в пределах года или ряда лет, осуществляемого с помощью средств и методов учетной политики.

Для этого аудитор должен оценить, насколько принятая пред­приятием-клиентом учетная политика соответствует целям его бизнеса в проверяемом периоде, использует ли оно только обще­принятые методы усреднения и резервирования, насколько они обоснованны и постоянны в применении.

Информационной базой для оценки правильности избранного варианта учетной политики являются действующее законодатель­ство и другие нормативные документы, регламентирующие веде­ние бухгалтерского учета; учредительные документы в части поло­жений по бухгалтерскому учету и составлению финансовой отчет­ности; приказов учетной политике и приложения к нему; рабочий план счетов бухгалтерского учета в проверяемой организации.

Составные части и слагаемые учетной политики предполагают широкий спектр ее объектов. Они включают организационно-тех­нические, методологические и методические аспекты ведения бух­галтерского учета и положения учетной политики для целей нало­гообложения. Организационно-технические аспекты определяют:

• организацию ведения учета на предприятии и его форму;

• рабочий план счетов и инструкцию по его применению;

• правила документирования и документооборота;

• оценку активов, пассивов и договорных обязательств;

• порядок и сроки проведения инвентаризации имущества, долговых требований и обязательств.

Перечисленные компоненты характеризуют главным образом организационные принципы ведения учета и непосредственного отношения к учетной политике, которая может оказать воздейст­вие на результаты хозяйствования, не имеют. Вместе с тем, по­скольку экономическая политика предприятия, реализуемая с по­мощью средств бухгалтерского учета, более мобильна, чем его ор­ганизация, организационно-технические аспекты учета должны реагировать на изменение учетной политики всякий раз, когда это представляется возможным и необходимым.

Рассматривая этот предусмотренный существующим стандар­том раздел учетной политики, аудитор высказывает профессио­нальное мнение о рациональности избранного варианта организа­ции бухгалтерского учета и его формы, содержании и особенностях рабочего плана счетов, обращая особое внимание на дополнитель­ные счета и субсчета, вводимые по инициативе самого предпри­ятия. При необходимости он может высказать рекомендации по совершенствованию правил документирования и документооборо­та, порядка и сроков проведения инвентаризации, использованию тех или иных счетов и субсчетов.

Методологические и методические аспекты учетной полити­ки составляют ее суть. Они включают основные инструменты воздействия на результаты хозяйствования, отражаемые в бухгал­терской отчетности, и фиксируют принятые предприятием спо­собы ведения учета, алгоритмы формирования его показателей. Сюда входят;

• методы оценки активов, долговых требований и обяза­тельств;

• способы начисления и порядок отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов;

• варианты группировки и списания затрат на производство и сбыт продукции;

• способы отражения в учете приобретения материальных ре­сурсов и их оценки при списании;

• порядок учета ремонта основных средств и отражения затрат на его осуществление;

• методология создания и использования резервов предстоя­щих расходов, оценочных резервов и платежей;

• порядок учета, распределения и списания расходов будущих периодов, коммерческих расходов и затрат на управление предпри­ятием.

Отдельно в составе учетной политики могут быть предусмотре­ны вариант учета продажи продукции, услуг и покупных товаров, порядок учета кредитов и займов, необходимость проведения пере­оценки основных средств и материальных запасов, порядок учета событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. Аудитор должен проверить правильность и полноту применения утвержденной в приказе предприятия методологии учета, оценить ее соответствие особенностям бизнеса аудируемой организации, убедиться в том, что в течение проверяемого года учетная политика не изменялась.

Осуществляя проверку состояния бухгалтерского учета, ауди­тору необходимо проанализировать, приемлем ли для предприятия избранный им вариант учетной политики, применяется ли он по­

стоянно, достаточно ли адекватно реализована учетная политика, полностью ли она соблюдается.

Избранный вариант учетной политики должен быть регламен­тирован приказом директора предприятия. В нем в обязательном порядке указывают; какой метод учета реализации будет применен в течение предстоящего года, как будут оцениваться активы пред­приятия, какими методами начисляться износ основных средств и нематериальных активов, как будет осуществляться резервирова­ние затрат и долгосрочных обязательств, предстоящих доходов, расходов и платежей.

В настоящее время отдельным предприятиям предоставлено право избирать вариант учета реализации продукции по отгрузке или реализации, включать в стоимость незавершенного производ­ства расходы на управление или относить их на готовую или даже только реализованную продукцию.

Предприятие может в оговоренных случаях применять уско­ренные методы начисления амортизации основных средств и раз­ные варианты расчета износа нематериальных активов. Ему разре­шается исполозовать в бухгалтерском учете затрат и результатов деятельности счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но оно может и отказаться от его применения. Предприятие само решает вопрос о создании резервов покрытия затрат на ремонт, на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года, о необходимости от­числений в резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под списание стоимости материальных ценностей.

В зависимости от принятой учетной политики предприятие мо­жет использовать систему учета полных затрат на производство и реализацию продукции или исчисления ее сокращенной себестои­мости.

Регулирование прибыли по годам ее формирования осуществ­ляется главным образом путем создания оценочных резервов. К ним относятся отчисления для компенсации обесценения фи­нансовых вложений, значительной уценки материальных запасов, для минимизации потерь от невозврата сомнительных долгов. Не­

обходимость образования таких резервов оговаривается в уставе организации.

Включение в учетную политику необходимости отчислений в оценочные резервы целесообразно при значительных суммах обес­ценения ценных бумаг и других объектов финансовых вложений, существенной уценке товарно-материальных ценностей и росте величины сомнительной задолженности.

Как уже отмечалось, на практике наибольшее распространение получило создание резерва по сомнительным долгам. Суммы соот­ветствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного периода и определяются по результатам проведенной в конце предыдущего периода инвен­таризации дебиторской задолженности. Величина суммы создавае­мого резерва дифференцируется в зависимости от срока возникно­вения задолженности и в настоящее время не может превышать 10% выручки отчетного или налогового периода.

Проверяя соблюдение учетной политики, аудитор должен об­ратить особое внимание на ее постоянство в течение сравнительно длительного периода времени, по крайней мере, в течение не­скольких отчетных периодов. Если предприятие по тем или иным причинам решило изменить учетную политику, оно обязано из­вестить об этом налоговые и статистические органы, провести ин­вентаризацию активов, по которым изменяется оценка или вари­ант списания (погашения) их стоимости, определить разницу и порядок ее отражения в учете. Все это также должно быть зафик­сировано приказом директора. Аудитор проверяет наличие такого приказа, высказывает свое мнение о его обоснованности и соблю­дении.

Положения учетной политики для целей налогообложения включают:

• по налогу на добавленную стоимость:

— определение даты продажи товаров (работ, услуг) по факту отпуска и предъявления покупателю расчетных документов (по от­грузке) или по мере поступления денежных средств (по оплате);

— методику раздельного учета НДС по товарам (работам, услу­гам), облагаемым и не облагаемым НДС. Она включает раздельный учет продаж и себестоимости реализованных товаров, работ, услуг и необходимость раздельного учета входного НДС;

• по налогу на прибыль;

— принятый порядок при знания доходов и расходов (для орга­низаций с объемом продаж в пределах I млн руб.): по методу начис­ления или по кассовому методу;

— формы аналитических регистров налогового учета и порядок их заполнения;

— методы начисления амортизации основных средств и нема­териальных активов (линейный или нелинейный метод);

— порядок учета и списания расходов на управление, резервов, затрат с регламентированной для целей налогообложения вели­чиной.

В приказ об учетной политике могут быть включены положе­ния, касающиеся и других видов налогов.

При оценке полноты и правильности избранного варианта учетной политики необходимо проверить, существует ли возмож­ность выбора того или иного решения или методики, предусмотре­на ли она в нормативных положениях по бухгалтерскому учету, не противоречат ли избранные методы действующему законодатель­ству. Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что далеко не всегда выбранные способы учета распространяются на все структурные подразделения организации. Встречаются случаи, когда учетная политика предприятия длительное время не пере­сматривается, хотя в нормативных актах и положениях о бухгалтер­ском учете за это время были существенные изменения.

В заключение аудитор должен оценить используемые методы ведения бухгалтерского учета с точки зрения их влияния на форми­рование полной и достоверной отчетности, объективно характери­зующей имущественное и финансовое положение предприятия. Если выявленные недостатки в содержании и осуществлении учет­ной политики приводят, по мнению аудитора, к искажению реаль­ной деятельности, он должен воздержаться от безоговорочно поло­жительного заключения.

Эффективность учетной политики определяется тем, насколь­ко удалось обеспечить достижение целей, для которых она разраба­тывалась и осуществлялась.