АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Аудит основных средств, как правило, является частью аудита внереализационных активов организации. В табл. 17.1 приведены основные подразделы, отражаемые в программе аудиторской проверки основных средств.

Таблица 17.1

Аудит основных средств

Аудит проводится в соответствии с Законом об аудитор­ской деятельности и ФПСАД № 1 «Цель и основные прин­ципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности».

В ходе проверки основных средств (далее — ОС), если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рас­смотреть и связанные с ними области учета и статьи отчет­ности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии ос­новных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Теоретические аспекты аудита основных средств и не­материальных активов могут быть представлены в виде не­скольких этапов:

1) определение цели и задач аудиторской проверки;

2) планирование и разработка рабочей программы аудита;

3) составление аудиторского заключения;

4) разработка рекомендаций и предложений по оптими­зации учета.

Для достижения цели аудитору необходимо:

• оценить систему внутреннего контроля организации- клиента;

• определить методы проверки;

• разработать программу аудиторских процедур по су­ществу.

15 — 1558

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется не­посредственно в ходе проверки. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор дол­жен:

1) проверить наличие и действие распорядительных докумен­тов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

2) провести экспертизу порядка документального оформ­ления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвер­жденные графики и схемы документооборота;

3) проанализировать соответствие применяемой формы учета;

4) проверить наличие регистров налогового учета;

5) установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской от­четности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирова­ние. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источ­ников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика органи­зации должна включать информацию о ее правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

В программу аудита целесообразно включать следующие контрольные процедуры:

• проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и нематериальным активам;

• оценку сохранности и проверку наличия (инвентариза­цию или ее результаты);

• проверку документального оформления;

• проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

• проверку обоснованности и размера начисления амор­тизации в бухгалтерском и налоговом учете;

• проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

• анализ и обобщение результатов аудита.

Программа аудита основных средств, подготовленная

специалистами проекта ТАСИС с учетом требований МСА, представлена в табл. 17.2.

Таблица 17.2

Информационная база, используемая аудитором при про­верке основных средств, включает:

• основные нормативные документы, регулирующие во­просы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

• приказ об учетной политике организации;

• регистры синтетического и аналитического учета движе­ния основных средств, используемые в организации;

• первичные документы по отражению операций по ос­новным средствам;

• бухгалтерскую отчетность.

Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:

1) приобретение (получение);

2) процесс эксплуатации (начисление амортизации);

3) выбытие (списание).

Для фондоемких организаций аудит основных средств мо­жет быть проведен на выборочной основе, при этом совокуп­ность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например по следующим признакам:

• территориальная обособленность.

• производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, исполь­зуемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

• классификация в отчетности. Если в организации имеются основные средства нескольких квалификационных групп, например земельные участки, здания и сооружения, ма­шины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой группе. Аудитор может принять решение не проверять элементы но какой- либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой от­четности организации в целом;

• классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амор­тизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

• другие классификации в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При отборе операций с основными средствами для выбо­рочной проверки можно выделить следующие группы:

• операции по приобретению основных средств на внут­реннем рынке;

• операции по приобретению основных средств по им­порту;

• операции по приобретению основных средств по дого­ворам мены;

• операции по ликвидации основных средств;

• операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже основных средств;

• операции по продаже основных средств сторонним ор­ганизациям;

• другие операции по усмотрению аудитора.

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандар­тами. Если при выполнении процедур по существу аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, полученные результаты должны экстрапо­лироваться на всю совокупность элементов объекта аудита.

Аудитор должен руководствоваться следующими основ­ными нормативно-регулирующими положениями.

1. Приобретение основных средств.

В соответствии с п. 7—8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 25н (далее — ПБУ 6/01), объекты основных средств принимаются к бух­галтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Для сбора и обобщения всех затрат организации по приоб­ретению основных средств предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В дебет счета 01 основные средства переносятся при вводе в эксплуатацию. При этом обязатель­ным условием является составление акта ввода основных средств в эксплуатацию.

Сумму НДС, уплаченную контрагенту, организация на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ учитывает отдельно по дебету счета 19 и имеет право принять к вычп у при наличии счета-фактуры и документов, подтверждаю!п,|I ч фактическую оплату в полном объеме, после принятия мл учет объекта основных средств. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и корреспонденции со счетом 19.

Для целей налогообложения прибыли и бухгалтера«)т учета расходы по приобретению амортизируемого имуще ства не признаются расходами (п. 5 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПНУ 10/99).

Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 256 ПК' РФ объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом, поскольку находятся у организации на праве собственности, используются для получения дохода и их стоимость погашается посредством начисления амортизации. Первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае к налоговому учету основные средства принимаются по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.

2. Приобретение оборудования, требующего монтажа.

Приобретенное оборудование, требующее монтажа, прини

мается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудо ванне к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 во фактической себестоимости, которой в общем случае является сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).

Аналитический учет по счету 07 ведется по местам храпе- ния оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

При передаче оборудования в монтаж стоимость основных средств списывается со счета 07 в дебет счета 08.

3. Приобретение зданий и другого недвижимого иму­щества.

Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК РФ здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат госу­дарственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК РФ.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недви- ■Инине имущество и сделок с ним». Согласно п. 1 ст. 14 ука- чшного закона проведенная государственная регистрация жимикионения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регист­рации прав.

I (рано собственности на недвижимое имущество возникает У приобретателя с момента его государственной регистрации (II, 2 ст. 223 ГК РФ). В соответствии с п. 41 Положения по

иию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Ц Российской Федерации, утвержденного приказом Мин­фина России от 29.07.1998 № 43н, затраты на приобретение |Дйпий, не оформленные документами, подтверждающими РВСудярственную регистрацию объектов недвижимости в

ТИШжленных законодательством случаях, относятся к не- Ш'ршенным капитальным вложениям.

Организация имеет право включать здания в состав ос- ййипых средств и учитывать их по дебету счета 01 с момента Передачи документов на регистрацию.

Включение здания в состав основных средств и ввод его | эксплуатацию оформляются по форме № ОС-1а «Акт о При» !Ме-передаче здания (сооружения)», утвержденной поста- Нйилепием Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата государст­венной регистрации прав на недвижимость.

Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за реги­страцию прав на недвижимое имущество и сделок с ним от­носится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

4. Лизинговые операции с объектами основных Средств.

II равоотношения сторон, вытекающие из договора лизинга, регулируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ. Правовые и организационно-экономиче­ские особенности лизинга определены в Федеральном законе ОТ 29.10.1998 Л|Ь 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о финансовой аренде).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом 1>огантодора от 21.01.2000 № 16, до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингода­тели, а его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» а оценке, предусмотренной договором лизинга.

Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде аморти­зационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями указанного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ).

5. Модернизация объектов основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14 и 27 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, до­оборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта ос­новных средств увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию основных средств отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 (в данном случае). Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

Срок полезного использования по модернизированным объектам основных средств пересматривается только в случа­ях улучшения (повышения) первоначально принятых норма­тивных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, выраженному в ответ на частный запрос налогоплательщика, пересмотр срока полезного использования является правом налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию объекта основных средств в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости так же, как и в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после рекон­струкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного ис­пользования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

6. Амортизация основных средств.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из следующих условий: ожидаемого срока использования этого объекта (в соответствии с ожи­даемой производительностью или мощностью); ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (ко­личества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативных правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды). Таким образом, по одинаковым объектам ос­новных средств организация для целей бухгалтерского учета вправе установить разный срок полезного использования исходя из перечисленных выше условий.

Кроме того, при определении срока полезного использо­вания приобретенных основных средств с целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация может вос­пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы).

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, установлен п. 1 ст. 322 НК РФ, согласно которому по указанным объектам организация обязана самостоятельно установить срок их полезного исполь­зования по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классифи­кации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ. Кроме того, налоговым законо­дательством определено, что независимо от выбранного налого­плательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Тако­вым признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налого­плательщика.

Амортизационные отчисления по объекту ОС начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его спи­сания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права (п. 4.6 ПБУ 6/97). При этом выбранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта ОС (п. 4.2 ПБУ 6/97).

Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) применяются следующие методы начисления амортизации: линейный спо­соб; способ уменьшаемого остатка; способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания пропорционально объему продукции (производственный метод). Вариант начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета (гл. 25 НК РФ) предусмотре­ны два метода начисления амортизации: линейный и нели­нейный). Вариант начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей налогового учета.

Единственным совпадающим методом в бухгалтерском и налоговом учете является линейный метод начисления амортизации. Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объек­та ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

С 1 января 2009 г. произошли изменения в порядке на­числения амортизации, учитываемой при налогообложении прибыли:

1) при использовании нелинейного метода амортизация начисляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК РФ);

2) в отношении всего амортизируемого имущества орга­низации (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, относящихся к восьмой — десятой амортизационным группам) применяется либо толь­ко линейный, либо только нелинейный метод начисления амортизации (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ);

3) по основным средствам амортизационных групп 3—7, а также при реконструкции, модернизации, иных улучшениях данных основных средств можно применить амортизацион­ную премию в размере 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ);

4) если основное средство реализуется до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ);

5) организации, применявшие понижающий коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, не должны использовать этот коэффициент после 1 января 2009 г. (ст. 259.3 НК РФ);

6) повышающий коэффициент (не более 3) не применя­ется к основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, включенным в первую — третью амортиза­ционные группы, при любом методе начисления амортизации (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Учетной политикой для целей налогообложения может быть предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% от суммы расходов на приобретение основных средств. При этом расходы на приобретение основных средств учитываются в налоговом учете в следующем порядке:

• 10% первоначальной стоимости объекта основных средств (амортизационная премия) может быть включено в состав расходов отчетного периода, на который приходится дата начала начисления амортизации по данному объекту основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);

• оставшаяся стоимость объекта основных средств призна­ется расходом по мере начисления амортизации в рассмат­риваемой ситуации линейным методом (подп. 1 п. 1, абз. 2, 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

7. Выбытие основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операцион­ного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 7 По­ложения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, далее — ПБУ 9/99).

При выбытии объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за меся­цем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ6/01).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2, посколь­ку является операционным расходом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Реализация объекта основных средств на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации основных средств, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с рас­четами за реализованные основные средства, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При реализации объектов основных средств налогопла­тельщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соот­ветствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ он включа­ется в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.