АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Аналитические процедуры представляют собой один из спосо­бов получения аудиторских доказательств и один из видов аудитор­ских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотноше­ний между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализи­руемыми показателями.

Значение аналитических процедур косвенно выражается и в том, что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные про­цедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры син­тетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективны­ми при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например, полученным от правоохранительных органов или от владель­цев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских за­даний может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказа­тельств при дальнейшем расследовании и судебном разбирательстве.

Применение аналитических процедур основано на существова­нии явной причинно-следственной связи между анализируемыми по­казателями.

Основной целью применения аналитических процедур являет­ся выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отра­женных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определя­ющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Целями аналитических процедур также являются: изучение деятельности экономического субъекта; оценка его финансового поло­жения и перспектив непрерывности его деятельности; выявление фак­тов искажения бухгалтерской отчетности; сокращение числа деталь­ных аудиторских процедур; обеспечение тестирования.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить время на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических про­цедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономи­ческого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формирова­нии общего плана и программы аудита применение аналитических про­цедур способствует сокращению количества и объема других аудитор­ских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с дру­гими аудиторскими процедурами при исследовании необычных откло­нений показателей бухгалтерской отчетности.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить обла­сти проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

К основным методам аналитических процедур можно отнести: числовые процентные сравнения; коэффициентный анализ; анализ, ос­нованный на статистических методах; корреляционный анализ и др. При­меняя данные методы, аудитор проводит сравнение фактических показа­телей с плановыми (сметными), сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов, сравнение фактических финан­совых показателей с определенными аудитором прогнозными показа­телями, вычисление коэффициентов финансового состояния органи­зации и анализ их динамики, сравнение показателей проверяемого субъекта со среднеотраслевыми данными, сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных.

При этом аудитор должен оценить методику сравнения фактиче­ских показателей отчетности экономического субъекта с плановыми (смет­ными), убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогноз­ными, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предполо­жения на основании сложившихся тенденций. Он строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры со­стоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффи­циентов и процентных отношений на базе отчетных данных и норма­тивных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и пе­риодов времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются: вычисление и анализ относи­тельных показателей текущего периода (например, показателей, харак­теризующих ликвидность баланса); сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды; сопоставление изменений нескольких ви­дов относительных показателей. На основе их анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может точнее анализиро­вать деятельность экономического субъекта.

В случае использования аудитором метода сравнения данных бухгалтерской отчетности субъекта с небухгалтерскими данными (ко­личество реализованной продукции, отработанные часы и т.д.) ауди­тор должен убедиться в точности небухгалтерских данных.

Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются: простое сравнение статей бухгалтер­ского баланса и анализ их резких изменений; анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область по­тенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показа­теля по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности при­меняемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерско­го учета в сравниваемых периодах.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы: простое сравнение; выявление тен­денций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды; выявление коли­чественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор ме­тода зависит от профессионального суждения аудитора.

Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются: степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры); результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки; величины отклонений показателей, использу­емых при выполнении аналитических процедур; использование небухгал­терских данных при выполнении аналитических процедур.

В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из дру­гих источников, он должен тщательно исследовать их, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенно­сти или на собственном профессиональном суждении. Если эти откло­нения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор ис­пользует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Рекомендации по использованию процедур аудиторской выбор­ки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств предоставляет международный стандарт аудиторской деятельности № 530 «Аудиторская выборка и другие про­цедуры выборочного тестирования», на основе которого разработано правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (намечается заменить правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская вы­борка и другие процедуры выборочного тестирования».

Термин «аудиторская выборка» применяется как в широком, так и в узком смысле. Аудиторская выборка в широком смысле означает способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изу­чает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплош­ным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. В узком смысле под аудиторской выборкой подразумевают перечень элементов проверя­емой совокупности, отобранных определенным образом для того, что­бы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой сово­купности.

В аудите термин «проверяемая совокупность» аналогичен тер­мину «генеральная совокупность» и представляет собой набор всех элементов, подлежащих аудиту. В свою очередь совокупность элемен­тов, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры, представляет собой аудиторскую выборку в узком смысле.

Успешное проведение выборочного исследования во многом за­висит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмот­ренные программным обеспечением всех современных компьютеров. Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных таблиц (Excel, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также использование таблиц случайных чисел.

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами, представительной. Представительность аудиторской выбор­ки — это свойство, которое дает аудитору возможность сделать на ее осно­вании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).

Аудиторская выборка проводится в целях применения процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Вне зависимости от того, каким мето­дом построена выборка, она должна представлять надежную возмож­ность для сбора аудиторских доказательств.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупно­сти должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация долж­на использовать один из методов:

1) случайный отбор — может проводиться по таблице случай­ных чисел;

2) систематический отбор — предполагает, что элементы отби­раются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интервал строится либо на определенном числе элементов сово­купности, либо на стоимостной их оценке;

3) комбинированный отбор — представляет комбинацию раз­личных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен­тативной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей со­вокупности в целом. Эта выборка может использоваться, когда ауди­тор проверяет отдельно группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

В первую очередь аудитор должен определить целесообразность осуществления аудиторской выборки из конкретной совокупности до­кументов или объектов. При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организа­ция должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить воз­можные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассмат­риваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую сово­купность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Со­вокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из кото-

рых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупно­сти должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было чет­ко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная про­цедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчит работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожида­емую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опре­деленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, мо­жет отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведе­нии детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают рис­ки первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие рис­ки выборки:

риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

риск второгорода — риск принять неверную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бух­галтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

риск первогорода — риск отклонить верную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность со­держит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

риск второгорода — риск принять неверную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содер­жит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополни­тельной работы со стороны аудиторской организации или экономиче­ского субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необ­ходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования ауди­та в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошиб­кой является максимальная степень отклонения от установленных эко­номическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская орга­низация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допусти­мой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в опреде­ленном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверно­сти, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содер­жится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы про­верить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Аудиторская организация обязана для любой выборки:

• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская органи­зация должна в первую очередь установить характер ошибок, попав­ших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конк­ретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская орга­низация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация исжет прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем всзник-

новения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответ­ствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что по- • зволит ей достичь более точных результатов.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокуп­ности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравни­вает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допусти­мой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выбор­ки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтер­нативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна обязательно отражать в рабо­чей документации аудитора все стадии проведения аудиторской вы­борки и анализ ее результатов.

2.19.